Υπαγωγή των χρηματοδοτικών μισθώσεων ακινήτων σε ΦΠΑ κατόπιν αίτησης επιλογής φορολόγησης
Σύμφωνα με το άρθρο 22 παρ. 1 περ. κστ’ του Ν. 2859/2000-Κώδικα ΦΠΑ (ΚΦΠΑ), απαλλάσσονται από ΦΠΑ οι μισθώσεις ακινήτων, εκτός αυτών της περίπτωσης δ΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 8 που περιλαμβάνουν i) την εκμίσθωση βιομηχανοστασίων και χρηματοθυρίδων και ii) την εκμίσθωση χώρων για άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας υπό προϋποθέσεις.
Ειδικότερα, το άρθρο 8 παρ. 2 περ. (δ) υποπερ. (ii) του ΚΦΠΑ ορίζει ότι θεωρείται παροχή υπηρεσίας (και επομένως υπάγεται στο ΦΠΑ) η εκμίσθωση χώρων για άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας σε μισθωτή υποκείμενο στο φόρο, αυτοτελώς ή στο πλαίσιο μικτών συμβάσεων, εφόσον ο εκμισθωτής το επιλέγει και προς το σκοπό αυτό υποβάλλει αίτηση επιλογής φορολόγησης στη Φορολογική Διοίκηση.
Μέχρι πρότινος, η εν λόγω αίτηση επιλογής φορολόγησης μπορούσε να υποβληθεί είτε πριν την πρώτη χρησιμοποίηση του ακινήτου είτε εντός τριάντα (30) ημερών από την έναρξη της διαχειριστικής περιόδου, σε περίπτωση που η επιλογή πραγματοποιείτο σε χρόνο μεταγενέστερο, και ίσχυε από την έναρξη της διαχειριστικής περιόδου.
Ωστόσο, σύμφωνα με πρόσφατη τροποποίηση της σχετικής διάταξης του άρθρου 8 παρ. 2 περ. (δ) υποπερ. (ii) του ΚΦΠΑ, η οποία επήλθε δυνάμει του άρθρου 30 του Ν. 5024/2023 και ισχύει από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ήτοι από 24/02/2023, η αίτηση επιλογής φορολόγησης μπορεί πλέον να υποβληθεί είτε πριν την έναρξη χρησιμοποίησης του ακινήτου είτε και μετά την έναρξη, οποτεδήποτε. Ωστόσο, εάν η αίτηση υποβληθεί μετά την έναρξη χρησιμοποίησης του ακινήτου, η επιλογή φορολόγησης ισχύει από την επόμενη φορολογική περίοδο.
Η επιλογή φορολόγησης μπορεί να αφορά το σύνολο ή μέρος του ακινήτου και με την αίτηση προσδιορίζονται οι χώροι για τους οποίους γίνεται επιλογή φορολόγησης.
Η επιλογή φορολόγησης μπορεί να ανακληθεί με υποβολή σχετικής αίτησης στη Φορολογική Διοίκηση. Ομοίως με ανωτέρω, δυνάμει της νέας διάταξης, η ανάκληση μπορεί να υποβληθεί οποτεδήποτε και ισχύει από την επόμενη φορολογική περίοδο.
Με την Εγκύκλιο ΠΟΛ. 1180/2013 δόθηκαν διευκρινίσεις ως προς την δυνατότητα επιλογής φορολόγησης όλων των επαγγελματικών μισθώσεων.
Ως «επαγγελματική μίσθωση» θεωρείται κάθε μίσθωση ακινήτου για την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας από μισθωτή υποκείμενο στο ΦΠΑ. Η επιλογή φορολόγησης γίνεται από υποκείμενο στο φόρο που υπάγεται στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ. Κατά συνέπεια, με την αίτηση επιλογής φορολόγησης συνυποβάλλεται δήλωση έναρξης ή δήλωση μεταβολής κατά περίπτωση προκειμένου να πληρούται η προϋπόθεση αυτή, εφόσον βέβαια δεν πληρούται ήδη.
Δικαίωμα επιλογής φορολόγησης έχουν οι εκμεταλλευτές ακινήτων που τα εκμισθώνουν σε άλλες επιχειρήσεις για την άσκηση της εμπορικής τους δραστηριότητας παράδοση αγαθών ή παροχής υπηρεσιών. Εκμεταλλευτής ακινήτου είναι τόσο το πρόσωπο που διαθέτει κυριότητα επί του ακινήτου όσο και κάθε πρόσωπο που διαθέτει με οποιονδήποτε τρόπο δικαίωμα εκμετάλλευσης του (π.χ. υπεκμίσθωση, επικαρπία κλπ.). Σε περίπτωση που ο κύριος ή εκμεταλλευτής του ακινήτου παραχωρεί το δικαίωμα εκμετάλλευσης σε άλλο πρόσωπο, δικαίωμα επιλογής φορολόγησης μπορούν να έχουν και οι δύο, η δε επιλογή φορολόγησης του ενός είναι ανεξάρτητη από την επιλογή ή όχι του άλλου.
Επισημαίνεται ότι ο νόμος δίνει δικαίωμα επιλογής φορολόγησης πράξεων, οι οποίες χαρακτηρίζονται ως «μίσθωση ακινήτου» και δεν θίγονται περιπτώσεις πράξεων οι οποίες υπάγονται υποχρεωτικά στο φόρο.
Σε περίπτωση που υποβληθεί αίτηση επιλογής φορολόγησης, ο υποκείμενος έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ των εισροών (εξόδων) με τον οποίο έχει επιβαρυνθεί π.χ. για την κατασκευή ή συντήρηση του ακινήτου για το οποίο έχει ασκηθεί η επιλογή φορολόγησης, καθώς και οποιαδήποτε εισροή σχετική με το εν λόγω ακίνητο, με την πλήρωση βέβαια των γενικών προϋποθέσεων έκπτωσης του ΦΠΑ εισροών σύμφωνα με τα άρθρα 30, 31, 32 και 33 του ΚΦΠΑ.
Σημειώνεται ότι, σύμφωνα με το άρθρο 33 παρ. 2 του ΚΦΠΑ, για τα ακίνητα για τα οποία γίνεται επιλογή φορολόγησης, ο φόρος που εκπέστηκε παρακολουθείται/διακανονίζεται για 10 έτη με αφετηρία το έτος χρησιμοποίησής τους (π.χ. έναρξης της μισθωτικής σχέσης), για το 1/10 κάθε έτος.
Βάσει του ανωτέρω νομοθετικού πλαισίου, η χρηματοδοτική μίσθωση ακινήτου, όπως και κάθε μίσθωση ακινήτου (πλην της μίσθωσης βιομηχανοστασίων και χρηματοθυρίδων), είναι καταρχήν απαλλασσόμενη από το ΦΠΑ, όπως προκύπτει από το νόμο και έχει επιπλέον διευκρινιστεί και με την Εγκύκλιο ΠΟΛ 1160/1999.
Ωστόσο, σύμφωνα με τις διατάξεις για την επιλογή φορολόγησης των επαγγελματικών μισθώσεων, η χρηματοδοτική μίσθωση ακινήτου μπορεί να υπαχθεί σε ΦΠΑ κατόπιν αίτησης επιλογής φορολόγησης σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις ΦΠΑ, δεδομένου ότι αφενός ο νόμος δεν εξαιρεί από την εφαρμογή της φορολόγησης των επαγγελματικών μισθώσεων την περίπτωση της χρηματοδοτικής μίσθωσης και αφετέρου οι συγκεκριμένες προϋποθέσεις που θέτει για όλες τις επαγγελματικές μισθώσεις δύναται να πληρούνται εξίσου και στην περίπτωση της χρηματοδοτικής μίσθωσης. Συγκεκριμένα:
- Ο νόμος επιτρέπει την επιλογή φορολόγησης για όλες τις επαγγελματικές μισθώσεις ακινήτων, ήτοι μισθώσεις για την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας από μισθωτή υποκείμενο στο ΦΠΑ. Εφόσον λοιπόν ο μισθωτής μίας χρηματοδοτικής μίσθωσης είναι υποκείμενος στο ΦΠΑ και χρησιμοποιήσει περαιτέρω το ακίνητο για άσκηση οικονομικής δραστηριότητας υπαγόμενης στο ΦΠΑ (όπως ενδεικτικά την παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών υπαγόμενων στο ΦΠΑ, συμπεριλαμβανομένης της υπεκμίσθωσης του ακινήτου με ΦΠΑ κατόπιν σχετικής αίτησης επιλογής φορολόγησης), δύναται να υπαχθεί στο καθεστώς επιλογής φορολόγησης.
- Ο εκμισθωτής της χρηματοδοτικής μίσθωσης έχει το δικαίωμα επιλογής φορολόγησης της μίσθωσης ως εκμεταλλευτής του ακινήτου και εφόσον είναι υποκείμενος στο ΦΠΑ που υπάγεται στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ. Σε περίπτωση που η προϋπόθεση αυτή δεν πληρείται ήδη, θα πρέπει με την αίτηση επιλογής φορολόγησης να συνυποβληθεί στη ΔΟΥ της δήλωση μεταβολής προκειμένου να δηλωθεί η υπαγωγή του στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ.
Εφόσον υποβάλλει αίτηση επιλογής φορολόγησης, ο εκμισθωτής θα έχει δικαίωμα έκπτωσης ή επιστροφής του ΦΠΑ της αγοράς/ κατασκευής του ακινήτου για το οποίο θα έχει ασκηθεί η επιλογή φορολόγησης, καθώς και οποιαδήποτε εισροή σχετική με το ακίνητο. Ο ΦΠΑ αγοράς/κατασκευής που θα εκπεστεί ή θα επιστραφεί θα πρέπει να παρακολουθείται για 10 έτη (περίοδος διακανονισμού) από την ημερομηνία έναρξης χρήσης του ακινήτου (ήτοι, από την ημερομηνία έναρξης της χρηματοδοτικής μίσθωσης), για το 1/10 κάθε έτος.
* Οι πληροφορίες είναι ακριβείς με βάση τα δεδομένα που είναι γνωστά στον συγγραφεά κατά τον χρόνο σύνταξης του άρθρου. Δεν έχουμε υποχρέωση να επικαιροποιούμε τα αναρτημένα άρθρα. Η δικηγορική μας εταρεία δεν αναλαμβάνει ευθύνη έναντι οποιουδήποτε τρίτου που δεν είναι πελάτης και δεν έχει υπογράψει τους όρους συνεργασίας μας.