Επιβολή ΦΠΑ σε πωλήσεις νεόδμητων ακινήτων στα πλαίσια σύμβασης πώλησης και επαναμίσθωσης (sale & lease back) με εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης
Σύμφωνα με το άρθρο 6 παρ. 1, 3 και 4 του Ν. 2859/2000-Κώδικα ΦΠΑ («ΚΦΠΑ»), υπάγεται σε ΦΠΑ η μεταβίβαση αποπερατωμένων ή ημιτελών κτιρίων ή τμημάτων τους και του οικοπέδου που μεταβιβάζεται μαζί με αυτά ως ενιαία ιδιοκτησία ή ιδανικών μεριδίων οικοπέδου επί των οποίων εφαρμόζεται το αμάχητο τεκμήριο του αποπερατωμένου, εφόσον πραγματοποιείται από επαχθή αιτία πριν από την πρώτη εγκατάσταση σε αυτά.
Ως κτίρια θεωρούνται τα κτίσματα γενικά και οι κάθε είδους κατασκευές που συνδέονται με τα κτίσματα ή με το έδαφος κατά τρόπο σταθερό και μόνιμο. Ως πρώτη εγκατάσταση θεωρείται η πρώτη χρησιμοποίηση με οποιονδήποτε τρόπο των κτιρίων ύστερα, από την ανέγερσή τους, όπως είναι η ιδιοκατοίκηση, η ιδιόχρηση, η μίσθωση ή άλλη χρήση.
Η επιβολή του ΦΠΑ ισχύει για νεόδμητα ακίνητα, ήτοι ακίνητα των οποίων η άδεια κατασκευής εκδίδεται ή αναθεωρείται από 1ης Ιανουαρίου 2006, εφόσον μέχρι την ημερομηνία αναθεώρησης δεν έχουν αρχίσει οι εργασίες κατασκευής.
Στις μεταβιβάσεις ακινήτων που υπάγονται σε ΦΠΑ δεν επιβάλλεται φόρος μεταβίβασης ακινήτων («ΦΜΑ»).
Περαιτέρω, σύμφωνα με το άρθρο 6 παρ. 4α ΚΦΠΑ με αίτηση του υποκειμένου στον φόρο, κατασκευαστή οικοδομών προς πώληση, αναστέλλεται, υποχρεωτικά μέχρι τις 31.12.2024, η εφαρμογή του ΦΠΑ στα ακίνητα και επιβάλλεται ΦΜΑ. Η αναστολή αφορά το σύνολο των αδιάθετων ακινήτων του υποκειμένου. Μαζί με την αίτηση ο υποκείμενος υποβάλλει κατάσταση με τα αδιάθετα ακίνητα και το ποσό του φόρου που αντιστοιχεί στο κάθε ακίνητο προς διακανονισμό.
Ενόψει των ανωτέρω, η πώληση από μία επιχείρηση ενός νεόδμητου ακινήτου στα πλαίσια μίας σύμβασης πώλησης και επαναμίσθωσης (sale and lease back) θα υπάγεται σε ΦΠΑ, υπό τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
- Αποτελεί νεόδμητο ακίνητο σύμφωνα με την έννοια των σχετικών διατάξεων του ΚΦΠΑ
- Η μεταβίβαση πραγματοποιείται από επαχθή αιτία (ήτοι, με αντάλλαγμα), από υποκείμενο στο φόρο υπαγόμενο στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ, με δραστηριότητα την κατασκευή ακινήτων προς πώληση. Μάλιστα, με τις Εγκυκλίους ΠΟΛ.1083/2006 και Ε.2006/2020, έχει διευκρινιστεί πως στην περίπτωση που κάποιο νομικό πρόσωπο κερδοσκοπικού χαρακτήρα, με οποιοδήποτε αντικείμενο δραστηριότητας, αναθέτει σε άλλη εργολήπτρια επιχείρηση την ανέγερση οικοδομής ή ανεγείρει το ίδιο οικοδομή σε οικόπεδο που κατέχει ως πάγιο περιουσιακό στοιχείο, με σκοπό να μεταβιβάσει τις ιδιοκτησίες, οφείλει να δηλώσει στο Τμήμα Μητρώου της ΔΟΥ του την παράλληλη αυτή δραστηριότητα (κατασκευή και πώληση), καθόσον το νομικό αυτό πρόσωπο, εκ του νόμου, ασκεί σε κάθε περίπτωση εμπορική δραστηριότητα και δεν μπορεί ποτέ να λειτουργήσει ως ιδιώτης. Ο σκοπός της μεταβίβασης των ιδιοκτησιών από το νομικό πρόσωπο αποδεικνύεται εκ του αποτελέσματος. Κατά συνέπεια, επιχείρηση με οποιαδήποτε δραστηριότητα, π.χ. εμπορική, παροχής υπηρεσιών κλπ., που κατασκευάζει ακίνητο με σκοπό να το εκμεταλλευτεί με τρόπο άλλον εκτός της πώλησης (π.χ. μίσθωση, χρησιμοποίηση ως έδρα ή υποκατάστημα, τουριστικό κατάλυμα κλπ.) αλλά το πουλάει χωρίς προηγουμένως να έχει χρησιμοποιηθεί, οφείλει για την πράξη αυτή (παράδοση του ακινήτου) ΦΠΑ και έχει όλες τις υποχρεώσεις των κατασκευαστικών επιχειρήσεων.
- Η μεταβίβαση πραγματοποιείται πριν από την πρώτη εγκατάσταση σε αυτό (δηλαδή, πριν από την με οποιοδήποτε τρόπο χρησιμοποίησή του).
- Η πωλήτρια εταιρεία δεν έχει υποβάλλει αίτηση αναστολής ΦΠΑ που να περιλαμβάνει και το εν λόγω ακίνητο.
Σημειώνεται εξάλλου ότι δεν προβλέπεται από το νόμο (είτε τον ΚΦΠΑ είτε το Ν. 1665/1986 για εταιρείες χρηματοδοτικών μισθώσεων) κάποια απαλλαγή από τον ΦΠΑ αναφορικά με την αγορά από εταιρείες χρηματοδοτικών μισθώσεων νεόδμητων ακινήτων που υπάγονται στο ΦΠΑ.
Σε περίπτωση πώλησης του ακινήτου με ΦΠΑ, η πωλήτρια επιχείρηση θα έχει πλήρες δικαίωμα έκπτωσης ή/και επιστροφής του ΦΠΑ με τον οποίο επιβαρύνθηκε το κόστος κατασκευής του ακινήτου, σύμφωνα με τις γενικές αρχές του δικαιώματος έκπτωσης ή/και επιστροφής των άρθρων 30 και 34 του ΚΦΠΑ, λαμβανομένων υπόψη των διατάξεων περί παραγραφής.
Σημειώνεται ότι δεν θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 33 περί επενδυτικών αγαθών και διακανονισμού/παρακολούθησης του ΦΠΑ κατασκευής που έχει εκπεστεί/επιστραφεί, καθώς το ακίνητο που έχει πωληθεί θα συνιστά για την πωλήτρια επιχείρηση εμπόρευμα (και όχι πάγιο) σύμφωνα με τις ανωτέρω αναφερόμενες διευκρινίσεις που έχουν δοθεί με τις Εγκυκλίους ΠΟΛ.1083/2006 και Ε.2006/2020.
Κατά συνέπεια, το δικαίωμα της πωλήτριας να εκπέσει το ΦΠΑ κατασκευής του ακινήτου ή να αιτηθεί την επιστροφή του διασφαλίζεται από την πώληση του ακινήτου με ΦΠΑ και δεν συναρτάται από καμία άλλη προϋπόθεση.
Για την αγοράστρια εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης, η έκπτωση ή/και επιστροφή του ΦΠΑ αγοράς του ακινήτου θα εξαρτάται από την περαιτέρω χρησιμοποίηση του ακινήτου σε δραστηριότητα υπαγόμενη στο ΦΠΑ με δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ εισροών, που στα πλαίσια της συγκεκριμένης συναλλαγής sale & leaseback συνίσταται στην χρηματοδοτική μίσθωση του ακινήτου με υπαγωγή σε ΦΠΑ κατόπιν αίτησης επιλογή φορολόγησης.
* Οι πληροφορίες είναι ακριβείς με βάση τα δεδομένα που είναι γνωστά στον συγγραφεά κατά τον χρόνο σύνταξης του άρθρου. Δεν έχουμε υποχρέωση να επικαιροποιούμε τα αναρτημένα άρθρα. Η δικηγορική μας εταρεία δεν αναλαμβάνει ευθύνη έναντι οποιουδήποτε τρίτου που δεν είναι πελάτης και δεν έχει υπογράψει τους όρους συνεργασίας μας.