Φορολογικές υποχρεώσεις για ημεδαπό φυσικό πρόσωπο με μισθωτή δραστηριότητα στο Ηνωμένο Βασίλειο
Σύμφωνα με το άρθρο 12 παρ.1 και 2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν.4172/2013 – εφεξής «Κ.Φ.Ε»): «1. Το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτή εργασία ……. περιλαμβάνει τα πάσης φύσεως εισοδήματα σε χρήμα ή σε είδος που αποκτώνται στο πλαίσιο υφιστάμενης, παρελθούσας ή μελλοντικής εργασιακής σχέσης.
2. Για τους σκοπούς του Κ.Φ.Ε., εργασιακή σχέση υφίσταται όταν ένα φυσικό πρόσωπο παρέχει υπηρεσίες:
α) στο πλαίσιο σύμβασης εργασίας, σύμφωνα με το εργατικό δίκαιο,
β) βάσει σύμβασης, προφορικής ή έγγραφης, με την οποία το φυσικό πρόσωπο αποκτά σχέση εξαρτημένης εργασίας με άλλο πρόσωπο, το οποίο έχει το δικαίωμα να ορίζει και να ελέγχει τον τρόπο, το χρόνο και τον τόπο εκτέλεσης των υπηρεσιών,
γ) οι οποίες ρυθμίζονται από τη νομοθεσία περί μισθολογίου και ειδικών μισθολογίων των υπαλλήλων και λειτουργών του Δημοσίου,
δ) ως διευθυντής ή μέλος του ΔΣ εταιρείας ή κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας,
ε) ως δικηγόρος έναντι πάγιας αντιμισθίας για την παροχή νομικών υπηρεσιών,
στ) βάσει έγγραφων συμβάσεων παροχής υπηρεσιών ή συμβάσεων έργου, με φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες τα οποία δεν υπερβαίνουν τα τρία (3) ή, εφόσον υπερβαίνουν τον αριθμό αυτόν, ποσοστό εβδομήντα πέντε τοις εκατό (75%) του ακαθάριστου εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα προέρχεται από ένα (1) από τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που λαμβάνουν τις εν λόγω υπηρεσίες και εφόσον δεν έχει την εμπορική ιδιότητα και δεν διατηρεί επαγγελματική εγκατάσταση που διαφέρει από την κατοικία του. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση που ο φορολογούμενος αποκτά εισόδημα από μισθωτή εργασία, σύμφωνα με μία από τις περιπτώσεις α’ έως ε’ του παρόντος άρθρου. Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα μπορούν να προβλέπονται περαιτέρω προϋποθέσεις και να καθορίζονται όλες οι αναγκαίες λεπτομέρειες για την εφαρμογή αυτής της περίπτωσης.».
Περαιτέρω, με την ΠΟΛ.1029/2018, η Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων (εφεξής «Α.Α.Δ.Ε.») διευκρίνισε ότι δεδομένου του ότι με τις ως άνω περιγραφόμενες διατάξεις του άρθρου 12 Κ.Φ.Ε. δεν επιβάλλονται περιορισμοί ως προς την έδρα των φυσικών ή νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων που λαμβάνουν τις εν λόγω υπηρεσίες, οι διατάξεις αυτές έχουν εφαρμογή και στην περίπτωση που τα ως άνω αντισυμβαλλόμενα πρόσωπα ή οντότητες έχουν φορολογική κατοικία ή μόνιμη εγκατάσταση στην αλλοδαπή.
Εν προκειμένω, πρόκειται για φυσικό πρόσωπο, φορολογικό κάτοικο Ελλάδος που παρέχει την εργασία του ως μισθωτός σε εργοδότη, φυσικό ή νομικό πρόσωπο, με έδρα το Ηνωμένο Βασίλειο, ήτοι με φορολογική κατοικία ή μόνιμη εγκατάσταση στην αλλοδαπή. Το εισόδημα που αποκτά το φυσικό πρόσωπο για την παροχή της εργασίας του στην αλλοδαπή, φορολογείται στην Ελλάδα ως εισόδημα από μισθωτή εργασία και δη ως παγκόσμιο εισόδημα, το οποίο δηλώνεται στην ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος (Έντυπο Ε1).
Σημειώνεται ότι δεδομένου ότι το φυσικό πρόσωπο έχει ενεργή επαγγελματική δραστηριότητα στην Ελλάδα και αμείβεται για την παροχή των υπηρεσιών του με «μπλοκάκι», δύναται να φορολογείται την Ελλάδα και ως μισθωτός, υπό τις ακόλουθες προϋποθέσεις, οι οποίες θα πρέπει να πληρούνται σωρευτικά:
α) θα πρέπει να μην έχει την εμπορική ιδιότητα,
β) να μην διατηρεί επαγγελματική εγκατάσταση που διαφέρει από την κατοικία του και
γ) να παρέχει τις υπηρεσίες του σε φυσικά ή νομικά πρόσωπα/νομικές οντότητες τα οποία δεν υπερβαίνουν τα τρία (3) τον αριθμό ή ακόμα και εφόσον υπερβαίνουν τα τρία (3), το 75% του ακαθάριστου εισοδήματός του από επιχειρηματική δραστηριότητα, θα πρέπει να προέρχεται από ένα (1) μόνο εργοδότη φυσικό ή νομικό πρόσωπο/νομική οντότητα.
Σχετικά με τη φορολόγηση του εισοδήματος από μισθωτή εργασία ισχύουν τα ακόλουθα:
Το φορολογητέο εισόδημα από μισθωτή εργασία υποβάλλεται σε φόρο στην Ελλάδα, σύμφωνα με την ακόλουθη κλίμακα [άρθρο 15 παρ.1 Κ.Φ.Ε.]:
| Εισόδημα (€) | Φορολογικός Συντελεστής (%) |
| 0 – 20.000 | 22% |
| 20.001 – 30.000 | 29% |
| 30.001 – 40.000 | 37% |
| 40.001 –….. | 45% |
Ο ως άνω φόρος, που προκύπτει, μειώνεται κατά το ποσό των χιλίων εννιακοσίων ευρώ (€1.900) για το φορολογούμενο, χωρίς εξαρτώμενα τέκνα, όταν το φορολογητέο εισόδημα από μισθωτή εργασία δεν υπερβαίνει το ποσό των είκοσι χιλιάδων ευρώ (€20.000). Η μείωση του φόρου ανέρχεται σε χίλια εννιακόσια πενήντα ευρώ (€1.950) για το φορολογούμενο με ένα (1) εξαρτώμενο τέκνο, σε δύο χιλιάδες ευρώ (€2.000) για δύο (2) εξαρτώμενα τέκνα και σε δύο χιλιάδες εκατό ευρώ (€2.100) για τρία (3) εξαρτώμενα τέκνα και άνω. Εάν το ποσό του φόρου είναι μικρότερο των ποσών αυτών, η μείωση του φόρου περιορίζεται στο ποσό του αναλογούντος φόρου [άρθρο 16 παρ.1 Κ.Φ.Ε.].
Για φορολογητέο εισόδημα από μισθωτή εργασία, το οποίο υπερβαίνει το ποσό των είκοσι χιλιάδων (€20.000) ευρώ, το ποσό της μείωσης μειώνεται κατά δέκα (10) ευρώ ανά χίλια ευρώ (€1.000) του φορολογητέου εισοδήματος [άρθρο 16 παρ.2 Κ.Φ.Ε.].
Σύμφωνα με το άρθρο 61 παρ.1 Κ.Φ.Ε. υπόχρεος σε παρακράτηση είναι κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο/νομική οντότητα που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα ή δραστηριοποιείται μέσω μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα και προβαίνει σε πληρωμές. Η υποχρέωση, λοιπόν, παρακράτησης φόρου αφορά αποκλειστικά τον εργοδότη, ο οποίος έχει ιδία και αυτοτελή υποχρέωση όπως προβεί στην παρακράτηση και απόδοση του παρακρατηθέντος ποσού στο Δημόσιο υποβάλλοντας σχετική δήλωση. Ωστόσο, εφόσον πρόκειται για εργοδότη που είναι φορολογικός κάτοικος Ηνωμένου Βασιλείου, δεν υφίσταται υποχρέωση παρακράτησης στην Ελλάδα κατά τα ως άνω.
Τέλος, σημειώνεται ότι στα εισοδήματα των φυσικών προσώπων άνω των δώδεκα χιλιάδων ευρώ (€12.000) επιβάλλεται και ειδική εισφορά αλληλεγγύης. Για την επιβολή της λαμβάνεται υπόψη το σύνολο του εισοδήματος ημεδαπής και αλλοδαπής προέλευσης, όπως αυτό προκύπτει από την άθροιση των εισοδημάτων από μισθωτή εργασία και συντάξεις, από επιχειρηματική δραστηριότητα, από κεφάλαιο, από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου, φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο, πραγματικό ή τεκμαρτό και υπολογίζεται με την ακόλουθη κλίμακα [άρθρο 43Α Κ.Φ.Ε.]:
| Εισόδημα (€) | Εισφορά Αλληλεγγύης (%) |
| 0 – 12.000 | 0% |
| 12.001 – 20.000 | 2,20% |
| 20.001 – 30.000 | 5,00% |
| 30.001 – 40.000 | 6,50% |
| 40.001 – 65.000 | 7,50% |
| 65.001 – 220.000 | 9,00% |
| >220.000 | 10,00% |
Ωστόσο, σύμφωνα με το άρθρο 14 της Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (εφεξής «ΣΑΔΦ») μεταξύ Ελλάδος και Ηνωμένου Βασιλείου, στην περίπτωση που πρόκειται για εισόδημα που υπόκειται σε φόρο και στα δύο Κράτη, χορηγείται απαλλαγή από τη διπλή φορολογία. Συγκεκριμένα, ο φόρος του Ηνωμένου Βασιλείου για το εισόδημα του φυσικού προσώπου, φορολογικού κατοίκου Ελλάδος, από μισθωτή εργασία, η οποία παρέχεται στο Ηνωμένο Βασίλειο, εκπίπτεται από τον φόρο που πρέπει να καταβληθεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα. Ωστόσο, στην περίπτωση που η φορολογία του Ηνωμένου Βασιλείου για το εισόδημα αυτό είναι διαφορετική από την προβλεπόμενη φορολογία στην Ελλάδα για το ίδιο εισόδημα, έχουμε τις ακόλουθες περιπτώσεις:
α) Αν ο φόρος που καταβλήθηκε στο Ηνωμένο Βασίλειο είναι ίσος ή και μεγαλύτερος από αυτόν που προβλέπεται από το ελληνικό φορολογικό δίκαιο για το ίδιο εισόδημα, τότε δεν θα προκύπτει περαιτέρω φορολογική υποχρέωση στην Ελλάδα.
β) Αν ο φόρος που καταβλήθηκε στο Ηνωμένο Βασίλειο είναι μικρότερος, τότε το φυσικό πρόσωπο θα πρέπει να καταβάλει στην Ελλάδα την επιπλέον διαφορά.
γ) Αν ο φόρος που καταβλήθηκε στο Ηνωμένο Βασίλειο είναι υψηλότερος από τον φόρο που αντιστοιχεί για το ίδιο εισόδημα στην Ελλάδα, το υπερβάλλον για τον φόρο που πλήρωσε το φυσικό πρόσωπο στην αλλοδαπή δεν θα του επιστραφεί στην Ελλάδα.
Σε κάθε περίπτωση, το φυσικό πρόσωπο θα πρέπει να παρέχει στις αρμόδιες Ελληνικές Αρχές, τα απαιτούμενα πιστοποιητικά από την αρμόδια Φορολογική αρχή του Ηνωμένου Βασιλείου, από τα οποία να προκύπτει ο φόρος που καταβλήθηκε εκεί.
Συγκεκριμένα, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1026/2014, εφόσον πρόκειται για χώρα με την οποία υπάρχει Σ.Α.Δ.Φ., το φυσικό πρόσωπο υποχρεούται να συνυποβάλει, με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος , βεβαίωση της αρμόδιας φορολογικής αρχής (με την επισημείωση της Χάγης – apostille) από την οποία να προκύπτει ο φόρος που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή, ενώ σε περίπτωση παρακράτησης φόρου από νομικό ή φυσικό πρόσωπο, απαιτείται βεβαίωση από το πρόσωπο αυτό, θεωρημένη από την αρμόδια φορολογική αρχή ή βεβαίωση Ορκωτού Ελεγκτή. Η θεώρηση αυτή δεν απαιτείται όταν η παρακράτηση διενεργείται από δημόσιο φορέα, ασφαλιστικό οργανισμό ή χρηματοπιστωτικό ίδρυμα.