Εισφορά ατομικής επιχείρησης – Φορολογικά κίνητρα μετασχηματισμών
Ι. Ισχύουσα νομοθεσία γενικά για τους εταιρικούς μετασχηματισμούς Ν. 4601/2019 όπως ισχύει.
Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 104 του ανωτέρω νόμου περί μετασχηματισμών επιχειρήσεων ο οποίος ισχύει από τις 15-4-2019: «Μετατροπή είναι η πράξη με την οποία μία εταιρεία, χωρίς να λυθεί και να τεθεί υπό εκκαθάριση, μεταβάλλει τη νομική μορφή της, διατηρώντας τη νομική της προσωπικότητα».
Κατά την ανωτέρω διατύπωση του νόμου, η μεταβολή εταιρικού τύπου με μετατροπή αναγνωρίζεται μόνο σε ορισμένες ρητά κατονομαζόμενες περιπτώσεις (άρθρα 104-139) με απαραίτητο εννοιολογικό στοιχείο αυτό της μετατροπής της νομικής προσωπικότητας της εταιρείας που πρόκειται να μετασχηματισθεί.
Έτσι, δεν είναι νοητή η μετατροπή εταιρείας χωρίς νομική προσωπικότητα, όπως είναι π.χ. η αστική εταιρεία των άρθρων 741 επ. του Αστικού Κώδικα, η αφανής εταιρεία, η κοινωνία κληρονόμων και ασφαλώς η μετατροπή ατομικής επιχείρησης σε (άλλη) εταιρεία με νομική προσωπικότητα. Στις περιπτώσεις αυτές δεν πρόκειται κατά το εταιρικό δίκαιο για μετατροπή, αλλά για ίδρυση νέου νομικού προσώπου με εισφορά σε είδος.
Ωστόσο με την παράγραφο 1 του άρθρου 4 του ίδιου νόμου προβλέπεται ότι:
«Οι διατάξεις του ν.δ.1297/1972 (Α΄217), των νόμων 2166/1993(Α΄137),4172/2013(Α΄167) και άλλων νόμων, ιδίως φορολογικού ή αναπτυξιακού περιεχομένου, οι οποίες αναφέρονται σε μετασχηματισμούς που αποτελούν αντικείμενο του παρόντος, διατηρούνται σε ισχύ ως προς τις φορολογικές τους ρυθμίσεις και τα παρεχόμενα πλεονεκτήματα ή κίνητρα. Κατά τα λοιπά, οι αναφερόμενοι στα νομοθετήματα αυτά μετασχηματισμοί διέπονται από τις διατάξεις του παρόντος, ιδίως όσον αφορά το επιτρεπτό, τις προϋποθέσεις, τη διαδικασία πραγματοποίησης και τα αποτελέσματά τους (σημείωση: οι ανωτέρω αναπτυξιακοί νόμοι ήδη καταργήθηκαν με τον ν. 5162/2024).
Περαιτέρω δε με την παράγραφο 2 του ιδίου άρθρου ορίζεται ότι:
«Εφόσον στις διατάξεις των νόμων που αναφέρονται στην παράγραφο 1 προβλέπονται μορφές ή υποκείμενα μετασχηματισμών που δεν αναφέρονται στα άρθρα 1 και 2 ή δεν καταλαμβάνονται από αυτά, οι μετασχηματισμοί αυτοί διέπονται, όσον αφορά ιδίως το επιτρεπτό, τις προϋποθέσεις, τη διαδικασία και τα αποτελέσματά τους, από τις διατάξεις της οικείας εταιρικής νομοθεσίας.»
Τούτο ορίζεται, διότι διαχρονικά και υπό το προγενέστερο εταιρικό δίκαιο, οι διατάξεις ως προς την νομική προσωπικότητα των μετατρεπόμενων επιχειρήσεων συγκρούονται με τις αντίστοιχες διατάξεις των φορολογικών αναπτυξιακών νόμων οι οποίες υπερβαίνουν τις εταιρικές διατάξεις, με την ενιαία αντιμετώπιση όλων των μετασχηματισμών τόσο των «γνήσιων» (δηλ. προβλεπόμενων από των εταιρικό δίκαιο) όσο και των «καταχρηστικών» (όσων δεν ρυθμίζονται από το εταιρικό δίκαιο π.χ.).
Έτσι έχει γίνει δεκτό με την ΠΟΛ.309/1987 (αλλά και αρκετές άλλες διευκρινιστικές εγκυκλίους) ότι στις διατάξεις του ν.δ.1297/1972 υπάγεται τόσο η μετατροπή ατομικής επιχείρησης όσο και επιχείρησης με τη μορφή κοινοπραξίας ή κοινωνίας αστικού δικαίου σε ανώνυμη εταιρεία, εφόσον συντρέχουν οι λοιπές προβλεπόμενες από το νόμο αυτό προϋποθέσεις.
Συνεπώς από τον συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων συνάγεται ότι είναι δυνατή η υπαγωγή ατομικής επιχείρησης ή εταιρείας χωρίς νομική προσωπικότητα στα φορολογικά πλεονεκτήματα ενός εκ ισχυόντων φορολογικών αναπτυξιακών νόμων με την προϋπόθεση ότι θα ακολουθηθεί η διαδικασία που προβλέπεται από το εταιρικό δίκαιο (διακοπή και σύσταση νέου νομικού προσώπου κλπ) και θα πληροί ασφαλώς τις προϋποθέσεις που ορίζει καθένα νομοθέτημα για την υπαγωγή στις διατάξεις του.
IΙ. Ισχύουσες διατάξεις Φορολογικών κινήτρων ν. 4935/2022 και ν. 5162/2024
Με τις διατάξεις του άρθρου 1 δίδεται το πεδίο εφαρμογής των σχετικών διατάξεων του κοινοποιούμενου νόμου. Ειδικότερα, με αυτό ορίζεται ότι ο παρών εφαρμόζεται επί όλων των μορφών μετασχηματισμών επιχειρήσεων της παρ. 1 του άρθρου 1 του ν. 4601/2019 (Α’ 44) καθώς και σε μορφές μετασχηματισμών που προβλέπονται από φορολογικούς νόμους.
Με τις διατάξεις του άρθρου 2 του ν. 4935/2022 δίδονται οι ακόλουθοι ορισμοί: α) Ως «νέα εταιρεία» νοείται η εταιρεία που προκύπτει από οποιασδήποτε μορφής μετασχηματισμό επιχειρήσεων, συμπεριλαμβανομένων των εταιρικών μετασχηματισμών του ν. 4601/2019 (Α’ 44) και της εισφοράς ατομικής επιχείρησης σε οποιασδήποτε μορφής υφιστάμενη ή νέα εταιρεία.
Με τις διατάξεις του άρθρου 5 ν. 4935/2022 ορίζεται ότι:
Στην περίπτωση εισφοράς ατομικής επιχείρησης σε οποιασδήποτε μορφής εταιρεία, παρέχεται στη νέα εταιρεία το κίνητρο της απαλλαγής από την καταβολή φόρου εισοδήματος επί των πραγματοποιούμενων προ φόρου κερδών, τα οποία προκύπτουν με βάση τη φορολογική νομοθεσία, κατά ποσοστό τριάντα τοις εκατό (30%), εφόσον πληρούνται οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
α) η εισφερόμενη ατομική επιχείρηση έχει πραγματοποιήσει έναρξη εργασιών τουλάχιστον προ τριετίας (εδώ εντοπίζεται ανακολουθία με τα οριζόμενα στο άρθρο 52 ν. 5162/2024 που ορίζει διετία για ειδικές απαλλαγές) από την ημερομηνία της εισφοράς,
β) η νέα εταιρεία τηρεί λογιστικά αρχεία με το διπλογραφικό σύστημα
Η ανωτέρω απαλλαγή από το φόρο, εφαρμόζεται για έως εννέα (9) φορολογικά έτη, αρχής γενομένης από το επόμενο έτος της ημερομηνίας ολοκλήρωσης του μετασχηματισμού εταιρειών οποιασδήποτε μορφής ή της ημερομηνίας πραγματοποίησης εισφοράς ατομικής επιχείρησης σε οποιασδήποτε μορφής εταιρεία ή της ημερομηνίας έναρξης της οποιασδήποτε μορφής συνεργασίας. Το φορολογικό όφελος δεν μπορεί να υπερβαίνει το συνολικό ποσό των πεντακοσίων χιλιάδων (500.000) ευρώ, σε διάστημα έως εννέα (9) ετών από την ημερομηνία εφαρμογής της απαλλαγής από τον φόρο κατά τις παρ. 1 και 3 (άρθρο 6 ν. 4935/2022).
Επιπλέον σε περίπτωση εισφοράς ατομικής επιχείρησης σε εταιρεία κατά την έννοια του άρθρου 1, οι πάσης φύσεως διοικητικές άδειες, συμπεριλαμβανομένων των προσωποπαγών αδειών, που έχουν εκδοθεί υπέρ της ατομικής επιχείρησης, συνεχίζουν να υφίστανται υπέρ της νέας εταιρείας (άρθρο 8 ν. 4935/2022).
Όσον αφορά την αποτίμηση των περιουσιακών στοιχείων με τις διατάξεις του άρθρου 49 ν. 5162/2024 ορίζεται ότι:
α) Συγχώνευση, διάσπαση και μετατροπή:
αα) Η συγχώνευση, η διάσπαση ή η μετατροπή δεν αυξάνουν τη φορολογητέα αξία των περιουσιακών στοιχείων που εισφέρονται στη λήπτρια εταιρεία ή, προκειμένου περί μετατροπής, παραμένουν στην εταιρεία υπό τη νέα νομική της μορφή.
αβ) Ως φορολογητέα αξία των εταιρικών συμμετοχών που περιέρχονται στον μέτοχο ή εταίρο της εισφέρουσας ή της υπό μετατροπή εταιρείας από τη λήπτρια εταιρεία λαμβάνεται η αποτίμηση αυτών σε αγοραία αξία κατά τον χρόνο ολοκλήρωσης της συγχώνευσης ή διάσπασης ή μετατροπής. Στην περίπτωση της συγχώνευσης ή διάσπασης, εφόσον οι εταιρικές συμμετοχές μεταβιβασθούν από τους μετόχους ή εταίρους της εισφέρουσας εταιρείας εντός δύο (2) ετών από την ολοκλήρωση της συγχώνευσης ή διάσπασης, ως τιμή κτήσης αυτών θεωρείται η αξία που είχαν αμέσως πριν από τον μετασχηματισμό.
Περαιτέρω με τις διατάξεις του άρθρου 50 ν. 5162/2024 ορίζονται κανόνες για την φορολόγηση της υπεραξίας σύμφωνα με τους οποίους η εισφορά ατομικής επιχείρησης δεν υπόκειται σε φόρο για την υπεραξία που προκύπτει λόγω του μετασχηματισμού, με εξαίρεση το τμήμα που αντιστοιχεί σε τυχόν χρηματική καταβολή.
Με τις διατάξεις του άρθρου 52 ν. 5162/2024 ορίζονται ειδικότερα θέματα εισφοράς ατομικής επιχείρησης και συγκεκριμένα:
• Με την παράγραφο 1 διευκρινίζεται ότι ως περιουσιακά στοιχεία που ανήκουν στην εισφερόμενη ατομική επιχείρηση νοούνται τα περιουσιακά στοιχεία που ανήκουν στο φυσικό πρόσωπο που είναι φορέας της ατομικής επιχείρησης,
• Με την παράγραφο 3 ορίζεται ότι σε περίπτωση εισφοράς ακινήτων για την απαλλαγή από Φόρο Μεταβίβασης Ακινήτων τα εισφερόμενα ακίνητα θα πρέπει να χρησιμοποιούνται από διετίας για τις ανάγκες της ατομικής επιχείρησης και στη συνέχεια να χρησιμοποιηθούν για δύο τουλάχιστον έτη μετά την εισφορά από την λήπτρια εταιρεία. Η προϋπόθεση αυτή δεν ισχύει για την περίπτωση που η ατομική επιχείρηση έχει ως κύριο αντικείμενο εργασιών την κατασκευή ή εκμετάλλευση ακινήτων (παρ. 4 του άρθρου 52),
• Με την παράγραφο 6 ορίζεται ότι για την λήπτρια εταιρεία εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 51 του νόμου (αποσβέσεις, μεταφορά ζημιών, μεταφορά αποθεματικών και προβλέψεων κλπ).
Σημειώνεται ότι η εισφορά ατομικής επιχείρησης σε υφιστάμενη εταιρεία υπόκειται σε Φόρο Συγκέντρωσης Κεφαλαίου. Ειδικότερα σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρου 56 ορίζεται ότι : «Οι μετασχηματισμοί του παρόντος Μέρους, με εξαίρεση τους μετασχηματισμούς του άρθρου 52, απαλλάσσονται από τον φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου». Ωστόσο αυτή η διάταξη έρχεται σε αντίφαση με την έως τώρα ερμηνεία της Φορολογικής Διοίκησης όπως αναλύεται στα ειδικότερα θέματα του παρόντος.
Τέλος με την παράγραφο 5 του άρθρου 56 ν. 5162/2024 προβλέπεται ειδικός αντικαταχρηστικός κανόνας σύμφωνα με τον οποίο : Τα ευεργετήματα που προβλέπονται στο παρόν αίρονται ολικά ή μερικά, όταν κάποια από τις πράξεις που αναφέρονται στα επιμέρους άρθρα έχει ως κύριο στόχο ή ως έναν από τους κύριους στόχους τη φοροδιαφυγή ή τη φοροαποφυγή. Το γεγονός ότι η πράξη δεν πραγματοποιείται για οικονομικά θεμιτούς λόγους, όπως είναι η αναδιάρθρωση ή η ορθολογικότερη οργάνωση των δραστηριοτήτων των εταιρειών ή επιχειρήσεων που ενέχονται στη σχετική πράξη, μπορεί να αποτελέσει τεκμήριο ότι κύριος ή ένας από τους κύριους στόχους της πράξης αυτής είναι η φοροδιαφυγή ή η φοροαποφυγή.
ΙΙΙ. Ειδικότερες παρατηρήσεις ως προς τις ανωτέρω διατάξεις:
α) Ως προς την εξακρίβωση της αξίας της εισφοράς
Με τις διατάξεις του ν. 4935/2022 προβλέπεται συμφωνία που αφορά στην εισφορά ή μεταβίβαση στοιχείων ενεργητικού ή παθητικού ή άλλων δικαιωμάτων και υποχρεώσεων και κάθε εμπραγμάτου ή ενοχικού δικαιώματος. Στην προκειμένη περίπτωση πρόκειται για εισφορά της ατομικής επιχείρησης από τον φορέα της (φυσικό πρόσωπο) ως περιουσιακό στοιχείο σε μια νέα υπό σύσταση εταιρεία.
Εάν πρόκειται π.χ. για ΙΚΕ στο άρθρο 77 παρ. 1 και 2, του Ν. 4072/2012 αναλύονται οι κεφαλαιακές εισφορές στην ΙΚΕ ως εξής : Οι «κεφαλαιακές εισφορές» αποτελούν εισφορές σε μετρητά ή σε είδος που σχηματίζουν το κεφάλαιο της εταιρείας. Κεφαλαιακές εισφορές σε είδος επιτρέπονται μόνο αν το εισφερόμενο αποτελεί στοιχείο ενεργητικού, που μπορεί να τύχει χρηματικής αποτίμησης κατά την έννοια του Ν. 4548/2018. Η αποτίμηση αυτή γίνεται σύμφωνα με τα άρθρα 17 και 18 του Ν. 4548/2018. Αποτίμηση δεν απαιτείται, αν η αξία της εισφοράς, κατά το καταστατικό ή την απόφαση που αυξάνει το κεφάλαιο, δεν υπερβαίνει τις πέντε χιλιάδες (5.000) ευρώ.
Σύμφωνα δε με το άρθρο 17 παρ. 2 του άρθρου 4548/2018, η αποτίμηση των εισφορών σε είδος διενεργείται πλέον από ανεξάρτητους ορκωτούς ελεγκτές λογιστές ή ελεγκτική εταιρεία ή, κατά περίπτωση, από πιστοποιημένους εκτιμητές κατά την έννοια της παραγράφου Γ΄ του άρθρου πρώτου του ν. 4152/2013 του Σώματος Ορκωτών Εκτιμητών, οι οποίοι θα πρέπει να είναι εξοπλισμένοι με εχέγγυα αμεροληψίας.
β) Ως προς τις υποχρεώσεις που απορρέουν από τον ΦΠΑ
Με την παρ. 4, του άρθρου 5, του κώδικα ΦΠΑ (ν.2859/2000) ορίζεται ότι δε θεωρείται ως παράδοση αγαθών η μεταβίβαση αγαθών επιχείρησης ως συνόλου, κλάδου ή μέρους της από επαχθή ή χαριστική αιτία ή με τη μορφή εισφοράς σε υφιστάμενο ή συνιστώμενο νομικό πρόσωπο. Στην περίπτωση αυτή το πρόσωπο που αποκτά τα αγαθά θεωρείται, για την εφαρμογή του νόμου αυτού, ότι υπεισέρχεται ως διάδοχος στα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του προσώπου που μεταβιβάζει. Η διάταξη αυτή δεν έχει εφαρμογή, αν το πρόσωπο που μεταβιβάζει ή το πρόσωπο που αποκτά τα αγαθά ενεργεί πράξεις για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου.
Επομένως θεωρούμε ότι δεν επιβαρύνεται με Φ.Π.Α η μεταβίβαση αγαθών επιχείρησης ως συνόλου, κλάδου ή μέρους της από οποιαδήποτε αιτία (επαχθή ή χαριστική) ή με τη μορφή εισφοράς σε υφιστάμενο ή συνιστώμενο νομικό πρόσωπο. Στην περίπτωση αυτή το πρόσωπο αυτό που αποκτά τα αγαθά θεωρείται ότι υπεισέρχεται ως διάδοχος στα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του προσώπου που μεταβιβάζει. Σημειώνεται ότι οι παραπάνω πράξεις απαλλάσσονται και από τέλη χαρτοσήμου, αλλά υπόκεινται κατ’ αρχήν σε Φόρο Συγκέντρωσης Κεφαλαίου.
γ) Ως προς τον Φόρο Συγκέντρωσης Κεφαλαίου
Με την ΠΟΛ 1042/2017 με την οποία ερμηνεύεται και διευκρινίζεται η παράγραφος 22 του πρώτου άρθρου του ν. 4254/2014, η Φορολογική Διοίκηση λαμβάνει την θέση ότι όσον αφορά την περίπτωση μετατροπής ατομικής επιχείρησης σε κεφαλαιουχική εταιρία δεν επιβάλλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίου, διότι το συγκεκριμένος είδος «μετατροπής» συνίσταται κατ’ ουσίαν στην εισφορά σε είδος του ενεργητικού και του παθητικού της ατομικής επιχείρησης σε νεοϊδρυόμενο νομικό πρόσωπο. Ειδικότερα με την παράγραφο 6 της ανωτέρω ΠΟΛ ορίζεται ότι: «Κατόπιν των ανωτέρω διευκρινίζεται ότι κατά τη «μετατροπή» ατομικής επιχείρησης σε κεφαλαιουχική εταιρία δεν επιβάλλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίου κατ` εφαρμογή των οριζομένων στις προαναφερθείσες διατάξεις του ν. 4254/2014 από τον χρόνο έναρξης ισχύος του νόμου αυτού, διότι η μετατροπή εν προκειμένω διενεργείται με σύσταση εταιρείας και όχι με μεταβολή του νομικού τύπου υφιστάμενης εταιρείας».
Συνεπώς η διαφορετική αντιμετώπιση του ίδιου θέματος με την παρ. 4 άρθρου 56 ν. 5162/2024 θεωρούμε ότι χρήζει περαιτέρω διευκρινίσεων.
Οι πληροφορίες είναι ακριβείς με βάση τα δεδομένα που είναι γνωστά στο συντάκτη κατά το χρόνο συγγραφής του άρθρου. Δεν έχουμε υποχρέωση να επικαιροποιούμε τα αναρτημένα άρθρα. Η δικηγορική μας εταιρεία δεν αναλαμβάνει ευθύνη έναντι οποιουδήποτε τρίτου που δεν είναι εντολέας μας και δεν έχει υπογράψει τους όρους συνεργασίας μας.