Απασχόληση συνταξιούχων ως μέλη Δ.Σ. ανωνύμων εταιρειών και φορολόγηση αυτών.
Υπάλληλος Ανώνυμης Εταιρείας, ετών 65, πληροί τις προϋποθέσεις για απονομή σύνταξης γήρατος από το Ι.Κ.Α. Ο υπάλληλος αυτός τυγχάνει επίσης μη εκτελεστικό μέλος του Δ.Σ. της Εταιρείας και μη μέτοχος αυτής.
Μπορεί, αφού έχει συνταξιοδοτηθεί να παραμείνει στο Δ.Σ. και να λαμβάνει αμοιβές Δ.Σ. είτε: α) σαν πάγια αμοιβή Δ.Σ. (άρθρου 24 §3 και 23α §2 Κ.Ν 2190/1920) είτε β) σαν αποζημίωση συμμετοχής σε συνεδριάσεις και συνελεύσεις; Πως φορολογούνται οι ως άνω αμοιβές; Διενεργείται παρακράτηση και σε τι ποσοστό; Με την τυχόν παρακράτηση εξαντλείται για αυτές τις αμοιβές η φορολογική υποχρέωση;
Α. Συμμετοχή συνταξιούχου ασφαλιστικού φορέα ΙΚΑ στο Δ.Σ. ανώνυμης εταιρείας.
Καταρχήν εξεταστέο τυγχάνει το ζήτημα κατά πόσο ένας συνταξιούχος Ι.Κ.Α., μη μέτοχος, μπορεί να συμμετέχει ως απλό μέλος (μη εκτελεστικό) στο Δ.Σ. μιας ανώνυμης εταιρείας.
Σε ό, τι αφορά το ζήτημα των περιορισμών στην απασχόληση συνταξιούχων, βασική είναι η διάταξη του άρθρου 16 Ν.3863/2010 («απασχόληση συνταξιούχων»), που αντικατέστησε το άρθρο 63 του Ν.2676/1999 και σύμφωνα με το οποίο:
«Οι συνταξιούχοι λόγω γήρατος φορέων κύριας ασφάλισης που αναλαμβάνουν εργασία, υπόκεινται στους εξής περιορισμούς: α) για όσους δεν έχουν συμπληρώσει το 55ο έτος της ηλικίας τους αναστέλλεται η καταβολή της σύνταξης ή των συντάξεων, κύριων και επικουρικών, β) μετά τη συμπλήρωση του 55ου έτους, το ποσό της ακαθάριστης κύριας σύνταξης ή του αθροίσματος των ακαθάριστων κύριων συντάξεων, που υπερβαίνει τα τριάντα (30) ημερομίσθια ανειδίκευτου εργάτη, όπως αυτά διαμορφώνονται κάθε φορά και ισχύουν την 31η Δεκεμβρίου του προηγούμενου έτους, καταβάλλεται μειωμένο κατά ποσοστό εβδομήντα τοις εκατό (70%)».
Περαιτέρω, σε περίπτωση συρροής συντάξεων, η μείωση γίνεται στο ποσό της μεγαλύτερης κύριας σύνταξης. Οι ως άνω συνταξιούχοι υπέχουν τη σχετική υποχρέωση, πριν αναλάβουν εργασία ή αυτοαπασχοληθούν, να το δηλώσουν σχετικώς στο φορέα ή τους φορείς από τους οποίους συνταξιοδοτούνται για κύρια σύνταξη. Παράλειψη της δηλώσεως αυτής συνεπάγεται καταλογισμό σε βάρος του συνταξιούχου του ποσού των συντάξεων που έλαβε κατά το χρονικό διάστημα της εργασίας του ή κατά το διάστημα που αυτοαπασχολείτο, ως και πρόστιμο επί του καταλογισθέντος ποσού ίσο με το νόμιμο τόκο υπερημερίας. Το καταλογιζόμενο αυτό ποσό δεν μπορεί να είναι μικρότερο από δύο (2) μηνιαίες συντάξεις, ακόμη και αν το διάστημα εργασίας ή απασχόλησης είναι μικρότερο.
Καθώς οι ως άνω διατάξεις, που περιέχουν τους σχετικούς περιορισμούς, κάνουν λόγο για ανάληψη εργασίας ή αυτοαπασχόληση, κατά τη γνώμη μας καταλαμβάνουν τις περιπτώσεις που ένα μέλος Δ.Σ., εκτός από την ιδιότητά του ως συμμετέχων στη Διοίκηση της εταιρείας, παρέχει παράλληλα και υπηρεσίες ή εργασία, είτε με σχέση εξαρτημένης εργασίας, είτε ως ελεύθερος επαγγελματίας (βλέπετε κατωτέρω υπό Β4). Στις λοιπές περιπτώσεις, κατά τις οποίες το μέλος Δ.Σ. ασχολείται κυρίως με καθήκοντα διοίκησης, π.χ συμμετέχει στις τακτικές ή έκτακτες συνεδριάσεις του Διοικητικού Συμβουλίου, θεωρούμε ότι θα πρέπει να γίνεται δεκτό ότι δεν υπέχει υποχρέωση περικοπής της χορηγούμενης κύριας συντάξεώς του κατά τα ανωτέρω.
Β. Γενικά για τις αμοιβές μελών Διοικητικού Συμβουλίου Ανώνυμης Εταιρείας.
Τα μέλη του Διοικητικού Συμβουλίου μιας Ανώνυμης Εταιρείας μπορούν να λαμβάνουν αμοιβή και ωφέλειες, σε ανταμοιβή των υπηρεσιών διοίκησης που παρέχουν στην εταιρεία.
Η κύρια διάκριση που γίνεται από την εμπορική και φορολογική νομοθεσία ως προς τις αμοιβές αυτές είναι οι εξής: α) ποσοστά επί των κερδών της εταιρείας και β) λοιπές αμοιβές, όπως πάγια αποζημίωση για κάθε συνεδρίαση του Δ.Σ. ή έξοδα παραστάσεως, ετήσια αμοιβή κατ’ αποκοπή κλπ.Γ. Κατηγοριοποίηση αμοιβών των μελών Διοικητικού Συμβουλίου Ανώνυμης Εταιρείας.Από τις διατάξεις του Κ.Ν 2190/1920 («Θεσμικός Νόμος περί Ανωνύμων Εταιρειών») διακρίνονται οι εξής κατηγορίες αμοιβών μελών του Διοικητικού Συμβουλίου μιας Ανώνυμης Εταιρείας, ήτοι:
1) Αμοιβές λαμβανόμενες από τα καθαρά κέρδη της χρήσεως, που καταχωρούνται στον Πίνακα Διαθέσεως (άρθρο 24 παρ. 1):
Οι αμοιβές αυτές λαμβάνονται από τα απομείναντα καθαρή κέρδη της Εταιρείας, μετά την αφαίρεση των κρατήσεων για τακτικό αποθεματικό και για τη διανομή υποχρεωτικού μερίσματος.
Οι ως άνω αμοιβές εμπίπτουν πλέον στην ευρεία έννοια των «μερισμάτων», όπως αυτή περαιτέρω προσδιορίζεται στο άρθρο 36 παρ. 1 του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν.4172/2013, εφεξής «Κ.Φ.Ε.»), σύμφωνα με το οποίο : «Ο όρος «μερίσματα» σημαίνει το εισόδημα που προκύπτει από μετοχές, ιδρυτικούς τίτλους, ή άλλα δικαιώματα συμμετοχής σε κέρδη τα οποία δεν αποτελούν απαιτήσεις από οφειλές (χρέη), καθώς και το εισόδημα από άλλα εταιρικά δικαιώματα, στα οποία περιλαμβάνονται τα μερίδια, οι μερίδες συμπεριλαμβανομένων των προμερισμάτων και μαθηματικών αποθεματικών, οι συμμετοχές σε κέρδη προσωπικών επιχειρήσεων, οι διανομές των κερδών από κάθε είδους νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, καθώς και κάθε άλλο συναφές διανεμόμενο ποσό».
2) Αμοιβές των οποίων το ποσό καθορίζεται από το Καταστατικό της Εταιρείας, που καταχωρούνται στα Αποτελέσματα Χρήσεως (άρθρο 24 παρ.2):
Τα ποσά των αμοιβών που προβλέπονται στο Καταστατικό και περιλαμβάνουν αμοιβές που δεν καταβάλλονται από τα κέρδη ως ανωτέρω, καταβάλλονται στα μέλη του Διοικητικού Συμβουλίου χωρίς να απαιτείται έγκρισή τους από την τακτική Γενική Συνέλευση της Εταιρείας. Στην περίπτωση αυτή είναι αδιάφορο το αν η Εταιρεία κλείνει τη χρήση της με κέρδη ή ζημίες.
3) Αμοιβές των οποίων το ποσό δεν καθορίζεται από το Καταστατικό της Εταιρείας και καταβάλλονται μόνο κατόπιν εγκρίσεως από την Τακτική Γενική Συνέλευση, που καταχωρούνται στα Αποτελέσματα Χρήσεως (άρθρο 24 παρ.2):
Για τις αμοιβές αυτές απαιτείται ειδική απόφαση της Τακτικής Γενικής Συνέλευσης, στη δε κατηγορία αυτή ανήκει οιαδήποτε αμοιβή που δεν προβλέπεται κατά ποσό από το Καταστατικό της Εταιρείας, ούτε καταβάλλεται από τα κέρδη (π.χ αμοιβές Προέδρου ΔΣ, διευθύνοντος ή εντεταλμένου συμβούλου, για συμμετοχή στις συνεδριάσεις του Δ.Σ, σε επιτροπές κλπ).
4) Αμοιβές για τις υπηρεσίες των μελών Δ.Σ που παρέχονται στην Εταιρεία βάσει ειδικής σχέσης μισθώσεως εργασίας ή έργου ή εντολής, που καταχωρούνται στα Αποτελέσματα Χρήσεως (άρθρα 24 παρ. 3 και 23α παρ. 2):
Τα μέλη του Δ.Σ. μιας εταιρείας μπορούν να προσφέρουν και άλλες υπηρεσίες πέραν αυτών που υποχρεούνται εκ της ιδιότητάς τους ως μέλη του Δ.Σ. να προσφέρουν. Π.χ σε μέλος Δ.Σ. μπορεί να ανατεθεί και η παροχή εξαρτημένης εργασίας με τακτικό μισθό, ο καθορισμός του οποίου δεν υπάγεται πλέον στις διατάξεις του άρθρου 24 Κ.Ν 2190/1920, αλλά στις διατάξεις του άρθρου 23α παρ. 2 Κ.Ν 2190/1920.
Βασικός περιορισμός στην περίπτωση αυτή είναι ότι το περιεχόμενο των άνω συμβάσεων πρέπει να εγκρίνεται από τη Γενική Συνέλευση της Εταιρείας (τακτική ή και έκτακτη). Οι συμβάσεις προεγκρίνονται από τη Γενική Συνέλευση των Μετόχων και εν συνεχεία καταρτίζονται και τέλος ακολουθεί η καταβολή της αμοιβής. Κατ’ εξαίρεση και σύμφωνα με το άρθρο 23α παρ. 4 Κ.Ν. 2190/1920, η άδεια της Γενικής Συνέλευσης μπορεί να παρασχεθεί και μετά τη σύναψη της σύμβασης, εκτός εάν στην απόφαση αυτή αντιτάχθηκαν μέτοχοι εκπροσωπούντες τουλάχιστον το 1/20 του εκπροσωπούμενου στη Συνέλευση μετοχικού κεφαλαίου.
Δ. Φορολογική αντιμετώπιση των ως άνω αμοιβών.
1) Σε ό, τι αφορά τις αμοιβές μελών Δ.Σ. της 1ης υπό ανωτέρω κατηγορίας (από τα καθαρά κέρδη της χρήσεως) και συνδυαστικά από τις διατάξεις των άρθρων 36 παρ. 2, 62 παρ.1 και 64 παρ. 1 και 3 Κ.Φ.Ε., προκύπτει ότι κατά την καταβολή των ως άνω αμοιβών ενεργείται παρακράτηση φόρου 10%, εξαντλούμενης της σχετικής φορολογικής υποχρέωσης των δικαιούχων για τα εισοδήματα αυτά.
2) Για δε τις υπόλοιπες κατηγορίες ισχύουν τα εξής:
Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 12 παρ. 2 περ. δ’ του Κ.Φ.Ε., («Εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις»), για τους σκοπούς αυτού του Κ.Φ.Ε., εργασιακή σχέση υφίσταται όταν ένα φυσικό πρόσωπο παρέχει υπηρεσίες – μεταξύ άλλων- ως διευθυντής ή μέλος του Διοικητικού Συμβουλίου Εταιρείας ή κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας.
Από την παραπάνω διάταξη συνάγεται ότι ο μισθός μέλους Δ.Σ., που προκύπτει με αμοιβή που προβλέπεται από το καταστατικό ή εγκρίνεται από τη Γενική Συνέλευση, θεωρείται εισόδημα από μισθωτή εργασία και φορολογείται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 15 παρ. 1 Κ.Φ.Ε., ήτοι ως εξής:
|
Φορολογητέο εισόδημα (σε Ευρώ) |
Φορολογικός συντελεστής (%) |
| < 25.000 | 22% |
| 25.000,01 έως και 42.000 |
32% |
| > 42.000 |
42% |
Περαιτέρω, κατ’ άρθρο 60 παρ. 1 και 3 Κ.Φ.Ε., το μηνιαίο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις, ως και των εφάπαξ παροχών, υπόκειται σε παρακράτηση φόρου με βάση την κλίμακα της παραγράφου 1 του άρθρου 15 και του άρθρου 16 («μείωση φόρου εισοδήματος»), μετά από προηγούμενη αναγωγή σε ετήσιο. Ο φόρος που παρακρατείται, σύμφωνα με τις διατάξεις των προηγούμενων παραγράφων, μειώνεται κατά ποσοστό 1,5% κατά την παρακράτησή του.
Σημειώνεται ότι ο τρόπος αναγωγής του μηνιαίου εισοδήματος σε ετήσιο καθορίζεται με την υπ’ αρ. ΠΟΛ 1104/2014, σύμφωνα με την οποία οι εκκαθαριστές μισθοδοσίας διενεργούν κάθε μήνα αναγωγή του μηνιαίου καθαρού εισοδήματος με βάση τις πραγματικά καταβαλλόμενες αποδοχές, προκειμένου να προσδιορισθεί το συνολικό ετήσιο καθαρό εισόδημα του δικαιούχου. Επισημαίνεται ότι στην περίπτωση των εξόδων παραστάσεως λαμβάνονται υπόψη 12 και όχι 14 καθαρές μηνιαίες αποδοχές, καθώς τα μέλη του Δ.Σ. δεν δικαιούνται δώρα Χριστουγέννων και Πάσχα και επίδομα αδείας, ως συνδεόμενα με την ανώνυμη εταιρεία με σχέση εντολής και όχι με σχέση εξαρτημένης εργασίας.
Ε. Χαρτόσημο αμοιβών μελών Διοικητικού Συμβουλίου.
Κατ’ άρθρο 15Ε παρ. 7 Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου, οι αμοιβές που καταβάλλονται από τις ανώνυμες εταιρείες προς οιονδήποτε για τη συμμετοχή του στη διοίκηση ή τη διεύθυνση της εταιρείας, έστω και εάν παρέχονται υπό μορφή ποσοστών ή εξόδων κινήσεως, υπόκεινται σε τέλος 1% (πλέον εισφορά υπέρ Ο.Γ.Α. 20%), εκτός εάν από κάποια άλλη διάταξη ειδική προβλέπεται μικρότερο τέλος ή και ατέλεια. Με την υπ’ αρ. ΠΟΛ 1069/2002 το Υπουργείο Οικονομικών διευκρίνισε ότι οι αμοιβές μελών Δ.Σ. εξακολουθούν να υπόκεινται σε τέλος χαρτοσήμου 1,2%, εκτός των περιπτώσεων που τα μέλη αυτά συνδέονται με την ανώνυμη εταιρεία με σύμβαση εξαρτημένης εργασίας.
ΣΤ. Συμπέρασμα.
Από τα παραπάνω αναλυτικά εκτιθέμενα συνάγεται ότι συνταξιούχος του Ι.Κ.Α., μη μέτοχος μιας ανώνυμης εταιρείας, μπορεί να είναι απλό – μη εκτελεστικό μέλος- του Διοικητικού Συμβουλίου αυτής.
Για να μην υφίσταται δε τις περικοπές στην κύρια σύνταξή του που αναλύονται ανωτέρω, είναι σκόπιμο να μην τελεί σε σχέση εξαρτημένης εργασίας με την εταιρεία, αλλά να λαμβάνει αμοιβή για τη συμμετοχή του στη διοίκηση της εταιρείας, π.χ για την παράστασή του στις συνεδριάσεις του Δ.Σ. αυτής.
Καθώς δε ο χαρακτηρισμός της σχέσης αυτής μπορεί να συναχθεί από τις πραγματικές περιστάσεις συνεισφοράς του στην εταιρεία, θα πρέπει να σημειωθεί ότι είναι σκόπιμο να αποφεύγεται η εν τοις πράγμασι απασχόλησή του επί καθημερινής βάσεως σε συγκεκριμένο ωράριο με υποθέσεις που εξέρχονται των ορίων της διοίκησης και για τις οποίες θα λαμβάνει σαφείς εντολές από τη Διοίκηση της εταιρείας, δηλαδή περιστάσεις που δύνανται να παραπέμπουν σε σχέση εξαρτημένης εργασίας.