Το καθεστώς non-dom tax residency στην Ελλάδα και οι προβληματικές που ανακύπτουν
Δημοσιευμένο άρθρο του Θεόδωρου Σκουζού και της Έλενας Νταφούλη στο Δίκαιο Επιχειρήσεων & Εταιρειών – Νοέμβριος 2020
To άρθρο 5Α του Ν 4172/2013, που ισχύει από το φορολογικό έτος 2020, προβλέπει ότι φυσικό πρόσωπο, που μεταφέρει τη φορολογική του κατοικία στην Ελλάδα δύναται να υπαχθεί σε εναλλακτικό τρόπο φορολόγησης για το εισόδημα που προκύπτει στην αλλοδαπή. Η λογική των διατάξεων αυτών, όπως και εν γένει των περισσοτέρων προγραμμάτων “non-dom taxation”, αγνοούν τις προβλέψεις των ΣΑΔΦ για τον ορισμό της φορολογικής κατοικίας. Ελλείψει αμοιβαιότητας μεταξύ των ενδιαφερόμενων κρατών, η ρύθμιση είναι προβληματική σε σχέση με τον προσδιορισμό της φορολογικής κατοικίας καθώς έρχεται σε σύγκρουση με τον ορισμό της κατοικίας που δίνεται στις ΣΑΔΦ. Ζητήματα θα μπορούσαν να ανακύψουν κατά τον προσδιορισμό της μόνιμης εγκατάστασης νομικού προσώπου, εφόσον ο τόπος άσκησης πραγματικής διοίκησης μεταφέρετε στην Ελλάδα. Συνταγματικότητα. Φορολόγηση κατά την έξοδο. Συγκριτική παράθεση με άλλα προγράμματα non-dom taxation.
Ι. Ισχύον νομοθετικό πλαίσιο
Το άρθρο 5Α του Ν 4172/2013, όπως προστέθηκε με το άρθρο 2 παρ. 1 Ν 4646/2019 και ισχύει από το φορολογικό έτος 2020 και εξής, προβλέπει ότι φυσικό πρόσωπο, που μεταφέρει τη φορολογική του κατοικία στην Ελλάδα, κατά παρέκκλιση από την προβλεπόμενη διαδικασία και τις προϋποθέσεις του άρθρου 4 Ν 4172/2013 και την Πολ. 1201/2017 (Β’ 4441/15.12.2017), δύναται να υπαχθεί σε εναλλακτικό τρόπο φορολόγησης για το εισόδημα που προκύπτει στην αλλοδαπή.
Στο καθεστώς αυτό μπορεί να υπαχθεί φυσικό πρόσωπο με τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
▪ αν δεν ήταν φορολογικός κάτοικος της Ελλάδος τα προηγούμενα 7 από τα 8 έτη πριν τη μεταφορά της φορολογικής κατοικίας του στην Ελλάδα, και
▪ αποδεικνύει ότι επενδύει o ίδιος ή συγγενικό του πρόσωπο (δηλαδή ο/η σύζυγος και οι ανιόντες ή κατιόντες σε ευθεία γραμμή) ή μέσω νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας στο οποίο ή στην οποία, αντίστοιχα, έχει την πλειοψηφία των μετοχών ή μεριδίων, σε ακίνητα ή επιχειρήσεις ή κινητές αξίες ή μετοχές ή μερίδια σε νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες με έδρα την Ελλάδα, ποσού τουλάχιστον 500.000 ευρώ και θα πρέπει να έχει ολοκληρωθεί η επένδυση εντός 3 ετών από την ημερομηνία υποβολής της αίτησης.
Το πρόσωπο αυτό για κάθε φορολογικό έτος καταβάλλει φόρο κατ’ αποκοπή ποσού 100.000 ευρώ και για κάθε συγγενικό πρόσωπο καταβάλλεται ποσό ίσο με είκοσι χιλιάδες (20.000) ευρώ. Με την καταβολή του ως άνω φόρου εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση του φυσικού προσώπου για εισόδημα που προκύπτει στην αλλοδαπή, αλλά εξακολουθεί να υπόκειται σε φόρο για το εισόδημα που προκύπτει στην ημεδαπή, ήτοι κάθε εισόδημα από πηγή Ελλάδος, σύμφωνα με τον ΚΦΕ.
Επίσης προβλέπεται ότι το φυσικό πρόσωπο:
▪ Απαλλάσσεται από φόρο κληρονομιών ή δωρεών για την περιουσία που βρίσκεται στην αλλοδαπή.
▪ Ειδικά για την εισαγωγή συναλλάγματος που δεν εκχωρείται υποχρεωτικά στην Τράπεζα της Ελλάδος, η δικαιολόγηση της απόκτησης αυτού του συναλλάγματος δεν απαιτείται για τα πρόσωπα που έχουν υπαχθεί στο ως άνω περιγραφόμενο καθεστώς (Α 1070/2020).
Το ενδιαφερόμενο φυσικό πρόσωπο το οποίο πρόκειται να μεταφέρει τη φορολογική του κατοικία στην Ελλάδα κατά τις διατάξεις του άρθρου 5Α του Ν 4172/2013 οφείλει να υποβάλει αίτηση, το αργότερο έως την 31η του μηνός Μαρτίου του εκάστοτε φορολογικού έτους1, στο Τμήμα Εναλλακτικής Φορολόγησης Φορολογικών Κατοίκων Ημεδαπής της ΔΟΥ Κατοίκων Εξωτερικού.
Η υπαγωγή στο καθεστώς εναλλακτικής φορολόγησης δεν δύναται να παραταθεί πέραν των 15 φορολογικών ετών και ανακαλείται αυτοδικαίως μετά την παρέλευση του χρόνου αυτού. Περαιτέρω δε προβλέπεται δυνατότητα ανάκλησης του καθεστώτος2, σε οποιοδήποτε φορολογικό έτος: το φυσικό πρόσωπο δύναται να υποβάλει αίτηση για την ανάκληση της υπαγωγής του μέχρι την 31η του μηνός Μαρτίου του φορολογικού έτους για το οποίο ζητείται ανάκληση της υπαγωγής.
Τέλος, έχουν εκδοθεί οδηγίες για την διαδικασία και την εφαρμογή των διατάξεων (Α 1036/26.2.2020, Ε 2079/5.6.2020), η αντίστοιχη Απόφαση του Διοικητή της ΑΑΔΕ που καθορίζει τον τύπο της πράξης διοικητικού προσδιορισμού φόρου των αιτούντων στο καθεστώς του άρθρου 5Α Ν 4172/2013 (Α 1130/15.6.2020), οδηγίες για τις φορολογικές δηλώσεις φορολογικού έτους 2019 (Α 1070/20203). Ωστόσο, αναμένεται μέχρι σήμερα η σχετική κοινή υπουργική απόφαση των Υπουργών Οικονομικών και Ανάπτυξης και Επενδύσεων, με την οποία θα καθοριστούν οι επιλέξιμες κατηγορίες επενδύσεων, ο χρόνος διατήρησης τους στην Ελλάδα, η διαδικασία απόδειξης της επένδυσης, η παρακολούθηση της διατήρησης της επένδυσης και κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια.
Να σημειωθεί ότι πρόσφατα, και σε συνέχεια παρόμοιας λογικής, με τον Ν 4714/2020 (ΦΕΚ Α’ 148/31.07.2020) προστέθηκε νέα διάταξη ως 5Β στο Ν 4172/2013, με την οποία προβλέπεται η εναλλακτική φορολόγηση εισοδήματος αλλοδαπών συνταξιούχων. Ειδικότερα, φυσικό πρόσωπο που λαμβάνει σύνταξη από την αλλοδαπή μπορεί να μεταφέρει την κατοικία του στην Ελλάδα και να υπαχθεί σε καθεστώς αυτοτελούς φορολόγησης του εισοδήματός που αποκτήθηκε στην αλλοδαπή με φορολογικό συντελεστή 7% αυτοτελώς κάθε χρόνο και για σύνολο 15 χρόνια. Αναμένεται η δημοσίευση κοινής Υπουργικής Απόφασης που θα καθορίζει τη διαδικασία και τις αναγκαίες λεπτομέρειες εφαρμογής της διάταξης.
ΙΙ. Παρατηρήσεις
Η λογική των διατάξεων αυτών, όπως και εν γένει των περισσοτέρων προγραμμάτων “non-dom taxation” διεθνώς, βασίζεται στο να οριστεί η χώρα προορισμού (εν προκειμένω η Ελλάδα) ως κράτος για την πλήρη φορολόγηση του φυσικού προσώπου, καθώς μεταφέρεται η φορολογική του κατοικία, καταβάλλοντας συγκεκριμένο κατ’ αποκοπή φόρο για το εισόδημα αλλοδαπής προέλευσης.
Οι βασικές προβληματικές των εν λόγω διατάξεων συνοψίζονται στα εξής:
Α. Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολογίας
Ως πρώτη παρατήρηση, σημειώνουμε ότι οι νέες διατάξεις δεν λαμβάνουν υπόψη τις προβλέψεις των Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (εφεξής «ΣΑΔΦ») για τον ορισμό της φορολογικής κατοικίας φυσικών προσώπων, οι οποίες ως γνωστόν έχουν υπερνομοθετική ισχύ με βάση το Σύνταγμα μας (άρθρο 28 του Συντάγματος). Ειδικότερα, στο πρότυπο της ΣΑΔΦ του ΟΟΣΑ 2017 δίνεται ο ορισμός της φορολογικής κατοικίας: σύμφωνα με το άρθρο 4 παρ. 1 της πρότυπης Σύμβασης του ΟΟΣΑ ο όρος «κάτοικος του ενός συμβαλλόμενου κράτους» ορίζεται ως το πρόσωπο που σύμφωνα με τους νόμους του κράτους αυτού υπόκειται σε φορολογία σε αυτό λόγω κατοικίας ή διαμονής του ή τόπου διοίκησης των επιχειρηματικών του δραστηριοτήτων ή άλλου παρόμοιας φύσεως κριτήριου. Στις περιπτώσεις όπου, με βάση τα ανωτέρω κριτήρια ένα πρόσωπο είναι κάτοικος και των δύο Συμβαλλόμενων Κρατών, καθώς η φορολογική κατοικία είναι μοναδική και δεν νοούνται δύο φορολογικές κατοικίες φυσικού προσώπου, τότε η νομική του κατάσταση καθορίζεται με τα εξής κριτήρια, ιεραρχικά και πάντως αλληλοαποκλειόμενα4, δηλαδή αν κάποιο πρόσωπο ικανοποιεί το κριτήριο της παρ. 1 δεν εφαρμόζεται η παρ. 2 και ούτω καθεξής:
1. Αν και οι δύο χώρες θεωρούν φορολογικό κάτοικο τότε θεωρείται ότι είναι κάτοικος του Συμβαλλόμενου Κράτους στο οποίο διαθέτει μόνιμη οικογενειακή εστία.
2. Αν διαθέτει μόνιμη οικογενειακή εστία και στα δύο Συμβαλλόμενα Κράτη, θεωρείται κάτοικος του Συμβαλλόμενου Κράτους με το οποίο διατηρεί στενότερους προσωπικούς και οικονομικούς δεσμούς (κέντρο ζωτικών συμφερόντων).
3. Αν το κράτος στο οποίο έχει το κέντρο των ζωτικών συμφερόντων του δεν μπορεί να καθοριστεί ή αν δε διαθέτει μόνιμη οικογενειακή εστία σε κανένα από τα δύο Συμβαλλόμενα Κράτη, θεωρείται κάτοικος του κράτους στο οποίο έχει τη συνήθη διαμονή του.
4. Αν έχει συνήθη διαμονή και στα δύο Συμβαλλόμενα Κράτη ή σε κανένα από αυτά, θεωρείται κάτοικος του Συμβαλλόμενου Κράτους του οποίου είναι υπήκοος.
5. Αν είναι υπήκοος και των δύο Συμβαλλόμενων Κρατών ή κανενός απ’ αυτά, οι αρμόδιες αρχές των Συμβαλλόμενων Κρατών διευθετούν το ζήτημα με αμοιβαία συμφωνία.
Με βάση τις γενικές αρχές του διεθνούς φορολογικού δικαίου όπως αποτυπώνονται στην Ερμηνεία της Πρότυπης Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας του ΟΟΣΑ 2017, γίνεται δεκτό ότι το κράτος κατοικίας εναπόκειται κατ’ αρχήν να φορολογεί συνολικώς τον υποκείμενο στον φόρο λαμβάνοντας υπόψη τα στοιχεία που συνέχονται με την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση (πρβλ. ΔΕΚ, αποφάσεις της 14.2.1995, C-279/93, Schumacker, σκ. 32, 14.9.1999, C-391/97, Gschwind, σκ. 24, 12.12.2002, C-385/00, De Groot, σκ. 98). Ειδικότερα, στο πρότυπο της Σύμβασης του ΟΟΣΑ του 2017 (άρθρο 4) προβλέπεται, για την περίπτωση που φυσικό πρόσωπο υπόκειται, κατά τη νομοθεσία εκάστου συμβαλλόμενου κράτους, σε (πλήρη) φορολογία σε αυτό και άρα είναι κάτοικος αμφοτέρων των συμβαλλομένων κρατών, ότι θεωρείται κάτοικος μόνο του κράτους στο οποίο διαθέτει “permanent home available to him”, δηλαδή μόνιμη κατοικία. Αν δεν διαθέτει τέτοια και στα δύο κράτη, θεωρείται κάτοικος του κράτους με το οποίο διατηρεί στενότερους προσωπικούς και οικονομικούς δεσμούς (κέντρο ζωτικών συμφερόντων- «closer personal and economic relations- centre of vital interests»).
Κενή περιεχομένου, κατά τη γνώμη μας, η παρατήρηση στην Αιτιολογική Έκθεση του νόμου που αναφέρει ότι το φυσικό πρόσωπο, με τη μεταφορά της φορολογικής του κατοικίας με το άρθρο 5Α του Ν 4172/2013, είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας κατά την έννοια των Συμβάσεων για την αποφυγή της διπλής φορολογίας του εισοδήματος που έχει συνάψει η Ελλάδα, καθώς τα κριτήρια του άρθρου αυτού είναι διαφορετικά σε σχέση με τα κριτήρια του προσδιορισμού της φορολογικής κατοικίας με βάση τη ΣΑΔΦ. Περαιτέρω, βάσει της με αριθμό Ε 2079/2020 Εγκυκλίου του Διοικητή της ΑΑΔΕ (παράγραφος 7), η μεταφορά της φορολογικής κατοικίας στην Ελλάδα με το άρθρο 5Α Ν 4172/2013 δηλώνει την πρόθεση των φυσικών προσώπων αυτών να καταστήσουν την Ελλάδα τόπο της φορολογικής τους κατοικίας (τεκμήριο).
Με βάση τα ανωτέρω, και χωρίς την ύπαρξη της αμοιβαιότητας μεταξύ των κρατών, θεωρούμε ότι η υπάρχουσα ρύθμιση είναι προβληματική και δυσεφάρμοστη σε σχέση με τον προσδιορισμό της φορολογικής κατοικίας ενός φυσικού προσώπου, καθώς έρχεται σε σύγκρουση με τον ορισμό της κατοικίας που δίνεται στις Διμερείς Συμβάσεις (ΣΑΔΦ), με αποτέλεσμα ο ενδιαφερόμενος, σε πολλές περιπτώσεις, να θεωρηθεί κάτοικος Ελλάδας, να υπαχθεί στο καθεστώς αλλά ταυτόχρονα να θεωρηθεί και φορολογικός κάτοικος της χώρας προέλευσης. Πάντως, η αμοιβαιότητα και η συναίνεση του κράτους προέλευσης του φορολογουμένου δεν θεωρούμε ότι πληρούται με μόνη την υποχρέωση ενημέρωσης της αλλοδαπής φορολογικής αρχής κατά την υποβολή αίτησης μεταφοράς κατοικίας κατά το άρθρο 5Α του Ν 4172/2013 (άρθρο 4 παρ. 5 της Α 1036/2020). Επομένως, έχουμε τη γνώμη ότι θα προκύψουν προβλήματα στην εφαρμογή της, καθώς η χώρα προέλευσης μπορεί να εξακολουθεί να θεωρεί το εν λόγω φυσικό πρόσωπο φορολογικό της κάτοικο, με βάση τα κριτήρια της Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας της Ελλάδας με την εν λόγω χώρα. Να σημειωθεί εδώ ότι το πρόβλημα αυτό έχει ήδη ανακύψει5, μεταξύ άλλων, στην περίπτωση της αντίστοιχης ελβετικής ρύθμισης: η Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Γαλλίας- Ελβετίας, καταρχήν δεν αναγνωρίζει το φορολογικό καθεστώς της μεταφοράς κατοικίας Γάλλων στην Ελβετία και την υπαγωγή τους στο ελβετικό καθεστώς της κατ’ αποκοπήν φορολόγησης, καθώς θεωρούνται από τις γαλλικές φορολογικές αρχές φορολογικοί κάτοικοι Γαλλίας, τόσο με βάση τον γαλλικό νόμο όσο και με βάση την ΣΑΔΦ Γαλλίας – Ελβετίας Συνακόλουθα, θεωρούμε ότι θα προκύψουν ζητήματα κατά την εφαρμογή της νέας ρύθμισης, τα οποία θα οδηγήσουν σε ένδικες διαφορές.
Επίσης, αναφορικά με τα ζητήματα αυτοτελούς φορολόγησης, όπως σωστά είχε διαπιστωθεί από την Επιστημονική Επιτροπή της Βουλής, η πρόβλεψη της παρ. 2 του άρθρου 5Α του Ν 4172/2013 «τυχόν φόρος που έχει καταβληθεί από τα ίδια αυτά πρόσωπα στην αλλοδαπή για τα εισοδήματα που καλύπτονται από τον εναλλακτικό τρόπο φορολόγησης δεν συμψηφίζεται έναντι οποιασδήποτε φορολογικής τους υποχρέωσης στην Ελλάδα» ομοίως αντίκειται στο πρότυπο της ΣΑΔΦ του ΟΟΣΑ πιο συγκεκριμένα με την μέθοδο πίστωσης φόρου, η οποία έχει ενσωματωθεί στις περισσότερες Διμερείς Συμβάσεις της Ελλάδας. Επιπλέον, η παρ. 8 του ίδιου άρθρου προβλέπει ότι «την καταβολή του κατ’ αποκοπή ποσού φόρου της παραγράφου 2 εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση του φυσικού προσώπου που έχει υπαχθεί στις διατάξεις του παρόντος για εισόδημα που προκύπτει στην αλλοδαπή και το φυσικό πρόσωπο απαλλάσσεται από φόρο κληρονομιών ή δωρεών περιουσίας που βρίσκεται στην αλλοδαπή». Ωστόσο, δεν διευκρινίζεται αν οφείλεται εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 43Α του Ν 4172/2013.
Β. Τόπος άσκησης πραγματικής διοίκησης εταιριών
Δεύτερον, ζητήματα θα μπορούσαν να ανακύψουν κατά τον προσδιορισμό της μόνιμης εγκατάστασης νομικού προσώπου, στην περίπτωση που μέλος ή μέλη του διοικητικού του συμβουλίου έχουν μεταφέρει την φορολογική τους κατοικίας στην Ελλάδα με βάση το άρθρο 5Α Ν 4172/2013. Πιο συγκεκριμένα, σύμφωνα με το αρ. 4 παρ. 3, 4 του Ν 4172/2013 Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ), ένα νομικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον: α) συστάθηκε ή ιδρύθηκε, σύμφωνα με το ελληνικό δίκαιο, β) έχει την καταστατική έδρα του στην Ελλάδα ή γ) ο τόπος άσκησης πραγματικής διοίκησης είναι στην Ελλάδα οποιαδήποτε περίοδο στη διάρκεια του φορολογικού έτους (place of effective management). Ειδικά για την τελευταία περίπτωση, ως τόπος πραγματικής διοίκησης θεωρείται:
α) ο τόπος άσκησης καθημερινής διοίκησης,
β) ο τόπος λήψης στρατηγικών αποφάσεων,
γ) ο τόπος ετήσιας γενικής συνέλευσης των μετόχων ή εταίρων,
δ) ο τόπος τήρησης βιβλίων και στοιχείων,
ε) ο τόπος συνεδριάσεων του διοικητικού συμβουλίου ή όποιου άλλου εκτελεστικού οργάνου διοίκησης,
στ) η κατοικία των μελών του διοικητικού συμβουλίου ή όποιου άλλου εκτελεστικού οργάνου διοίκησης. Σε συνδυασμό με τη συνδρομή των παραπάνω περιστατικών και συνθηκών είναι δυνατόν να συνεκτιμάται και η κατοικία της πλειοψηφίας των μετόχων ή εταίρων.
Με τις ως άνω διατάξεις, οι οποίες ενσωμάτωσαν στο ελληνικό δίκαιο τις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ6, αν ένα φυσικό πρόσωπο γίνει φορολογικός κάτοικος Ελλάδας με το άρθρο 5Α του Ν 4172/2013 και ταυτόχρονα είναι μέλος διοικητικού συμβουλίου μιας αλλοδαπής εταιρίας, τότε, μπορεί να θεωρηθεί από τις ελληνικές φορολογικές αρχές ότι η πραγματική διοίκηση του αλλοδαπού νομικού προσώπου βρίσκεται στην Ελλάδα, δηλαδή στον τόπο κατοικίας του φυσικού προσώπου, μέλους του Διοικητικού Συμβουλίου της εταιρίας (place of effective management).
Γ. Λήξη καθεστώτος
Τρίτον, ενδεχομένως προβλήματα να προκύψουν κατά την μεταφορά της φορολογικής κατοικίας του προσώπου από την Ελλάδα στην αλλοδαπή μετά την πάροδο των 15 ετών οπότε και παύει αυτοδικαίως το ειδικό καθεστώς εναλλακτικής φορολόγησης του προσώπου αυτού στην Ελλάδα με βάση το άρθρο 5Α Ν 4172/2013, καθώς το βάρος απόδειξης της μεταφοράς κατοικίας στην αλλοδαπή φέρει ο φορολογούμενος (ενδεικτικά ΣτΕ Τμ. Β΄ 1212/20137).
Άγνωστο επίσης είναι το πώς θα εφαρμοστούν τα θέματα φορολόγησης κατά την έξοδο που εισήγαγε ο πρόσφατος νόμος 4714/2020 σε ενσωμάτωση της οδηγίας 2016/1164/ΕΕ.
Δ. Προϋποθέσεις επένδυσης
Επίσης, ιδίως ως προς το ζήτημα της επένδυσης, με δεδομένο ότι ήδη υπάρχουν ασάφειες στην εφαρμογή του καθεστώτος καθώς δεν έχει εκδοθεί η σχετική Υπουργική Απόφαση που θα εξειδικεύσει τις λεπτομέρειες του νόμου, θα πρέπει να δοθούν διευκρινίσεις σχετικά με το τι θεωρείται επένδυση για σκοπούς της διάταξης. Πιο συγκεκριμένα, η διάταξη προβλέπει επένδυση σε ακίνητα ή επιχειρήσεις ή κινητές αξίες ή μετοχές ή μερίδια σε νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες με έδρα την Ελλάδα. Για παράδειγμα, στην περίπτωση επένδυσης σε ακίνητο δεν είναι σαφές αν θα πρέπει το ποσό των 500.000 ευρώ να αφορά την αγορά του ακινήτου ή μπορεί να αφορά αγορά ακινήτου αξίας 450.000 ευρώ και 50.000 ευρώ να αφορούν έξοδα ανακαίνισης, βελτιώσεις κτιρίου κ.λπ. Επίσης, δεν είναι σαφές αν η επένδυση ποσού τουλάχιστον 500.000 ευρώ αφορά στην αξία του συμβολαίου ή στην αντικειμενική αξία του ακινήτου.
Ε. Συνταγματικότητα
Επίσης, φαίνεται προβληματική η συμβατότητα της εν λόγω διάταξης με το Σύνταγμα. Ειδικότερα, το άρθρο 4 του Συντάγματος προβλέπει (παρ. 5) την συνεισφορά των Ελλήνων πολιτών χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, αναλόγως με τις δυνάμεις τους. Ως πολίτες νοούνται σε γενικές γραμμές όσοι έχουν γεννηθεί στην Ελλάδα από Έλληνες γονείς και όσοι έχουν αποκτήσει την ελληνική υπηκοότητα με έναν από τους τρόπους που προβλέπει το ελληνικό δίκαιο κτήσης της ιθαγένειας/πολιτογράφησης. Για τις περιπτώσεις αυτές, τίθεται ενδεχομένως ζήτημα αντισυνταγματικότητας, στον βαθμό που εξαντλείται η φορολογική τους υποχρέωση για το παγκόσμιο εισόδημά τους με το εφάπαξ ποσό ή με ευνοϊκότερη ρύθμιση από τους υπόλοιπους Έλληνες πολίτες με παρόμοια χαρακτηριστικά και φοροδοτική ικανότητα.
Δεδομένου ότι αφορά επενδυτικό κίνητρο, σημαντικό θα ήταν να προβλεφθούν ειδικές εκπτώσεις ή απαλλαγές και σε λοιπές φορολογικές διατάξεις, όπως π.χ. τέλη χαρτοσήμου, φόρος χρηματιστηριακών συναλλαγών 2‰, όπως προβλέπεται στο καθεστώς της Πορτογαλίας.
Τέλος, θεωρούμε ότι πρέπει να προβλεφθούν τα κάτωθι:
– με ποια διαδικασία και καθεστώς θα εισέρχεται ο φορολογούμενος που θα αιτείται την μεταφορά της κατοικίας του με το άρθρο 5Α του Ν 4172/2013 (τύπος θεώρησης εισόδου (Visa), τύπος άδειας παραμονής) στην Ελληνική επικράτεια και αν ο χρόνος παραμονής θα προσμετράται στα έτη που απαιτούνται για την πολιτογράφηση του ως Έλληνα.
– αν θα υπόκειται στο καθεστώς της υποχρεωτικής κοινωνικής ασφάλισης σε περίπτωση παροχής μισθωτής εργασίας8.
– Συγκεκριμένη διαδικασία για τον «αποχαρακτηρισμό» του ενδιαφερόμενου ως κατοίκου Ελλάδας (έστω non-dom) για την αποφυγή ταλαιπωρίας κατά την λήξη του καθεστώτος με οποιονδήποτε τρόπο9.
ΙΙΙ. Συγκριτική επισκόπηση – Αντίστοιχα νομοθετικά καθεστώτα σε άλλες χώρες
Παραθέτουμε κάποια αντίστοιχα φορολογικά καθεστώτα που εφαρμόζονται ήδη σε άλλες χώρες10 της Ευρώπης.
1. Ιταλία: το ειδικό φορολογικό καθεστώς (“res non dom”) προβλέπει ότι αν ένα φυσικό πρόσωπο μεταφέρει την κατοικία του στην Ιταλία, τότε φορολογείται για το παγκόσμιο εισόδημά του με κατ’ αποκοπή φόρο ετησίως. Το νέο πλαίσιο είναι σε ισχύ από το 2017, κατά το οποίο υπέβαλαν αίτηση περίπου 160 φυσικά πρόσωπα ενώ το 2018 περίπου 300 φυσικά πρόσωπα.
Προϋποθέσεις υπαγωγής:
▪ Το φυσικό πρόσωπο μεταφέρει την φορολογική του κατοικία στην Ιταλία, με βάση τον Ιταλικό φορολογικό νόμο,
▪ το φυσικό πρόσωπο να μην είχε την φορολογική του κατοικία στην Ιταλία τουλάχιστον τα 9 από τα 10 τελευταία χρόνια.
Φορολογικό καθεστώς:
Το παγκόσμιο εισόδημά του φορολογείται με κατ’ αποκοπή φόρο ετησίως ποσού 100.000 ευρώ. Το καθεστώς αυτό μπορεί να καταλαμβάνει και μέλη της οικογένειας του φυσικού προσώπου που μεταφέρει την κατοικία του, με επιπλέον καταβολή ποσού φόρου 25.000 ευρώ για κάθε συγγενή (σύζυγο/παιδιά). Τα μέλη της οικογένειας μπορούν να μετακομίσουν στην Ιταλία σε οποιοδήποτε από τα επόμενα έτη. Ο φόρος αυτός καταβάλλεται εφάπαξ μέχρι την 30η Ιουνίου κάθε έτους.
Χρονική διάρκεια:
Το καθεστώς αυτό μπορεί να ισχύσει για 15 έτη, ενώ ανανεώνεται κάθε έτος αυτόματα με εξαίρεση τις περιπτώσεις ανάκλησης ή απώλειας του καθεστώτος, όπου σε αυτές τις περιπτώσεις αποκλείεται η εκ νέου υποβολή αίτησης για το ειδικό αυτό καθεστώς.
Φορολογικά κίνητρα:
▪ Ο φόρος αυτός αυτό εξαντλεί κάθε άλλη φορολογική υποχρέωση στην Ιταλία για το εισόδημα αυτό.
▪ Το φυσικό πρόσωπο απαλλάσσεται από την υποχρέωση να υποβάλει δηλώσεις για τα αλλοδαπά περιουσιακά του στοιχεία.
▪ Δεν οφείλει φόρο περιουσίας στα ακίνητα και στα χρηματοπιστωτικά προϊόντα που βρίσκονται στο εξωτερικό.
▪ Εξαιρούνται από τον φόρο κληρονομιάς και δωρεάς των περιουσιακών στοιχείων του φυσικού προσώπου που αποκτά στο εξωτερικό.
Διαδικασία:
Το καθεστώς αυτό δηλώνεται στην ετήσια δήλωση φόρου εισοδήματος του φυσικού προσώπου κατά το έτος που μεταφέρει την κατοικία του στην Ιταλία ή του επόμενου έτους. Δυνητικά, το φυσικό πρόσωπο μπορεί να υποβάλει αίτηση στις φορολογικές αρχές της Ιταλίας πριν μεταφέρει την κατοικία του, αποκτώντας έτσι πρόωρη έγκριση του ως άνω καθεστώτος.
Ειδικές περιπτώσεις, αναφορικά με το εισόδημα αλλοδαπής:
▪ Εισόδημα από μισθωτή εργασία: αν η εργασία παρέχεται στο εξωτερικό θεωρείται εισόδημα αλλοδαπής. Αν η εργασία παρέχεται και στο εσωτερικό και στο εξωτερικό τότε, καλύπτεται από τον φόρο αυτό η αναλογία εισοδήματος και ημερών που εργάζεται στην Ιταλία.
▪ Εισόδημα που προέρχεται από ενδιάμεση εταιρία: Αν μια αλλοδαπή εταιρία ανήκει σε έναν φυσικό πρόσωπο που μεταφέρει την κατοικία του στην Ιταλία με βάση αυτό το καθεστώς, τότε το εισόδημα που προκύπτει από την εταιρία αυτή στο εξωτερικό καλύπτεται από τον φόρο αυτό.
▪ Εφαρμογή κανόνων για Ελεγχόμενες Αλλοδαπές Εταιρίες: δεν εφαρμόζονται οι Ιταλικοί κανόνες για τις Ελεγχόμενες Αλλοδαπές εταιρίες που δεν έχουν την έδρα τους στην Ιταλία και ανήκουν σε Ιταλούς φορολογικούς κατοίκους του καθεστώτος αυτός, εκτός αν η αλλοδαπή εταιρία ανήκει σε μια Ιταλική εταιρία.
Λοιπά ζητήματα:
Ρήτρα φοροαποφυγής: κεφαλαιακά κέρδη (capital gains) που αποκτώνται κατά τη διάρκεια των 5 πρώτων ετών από την απόκτηση του νέου καθεστώτος υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος, με την επιφύλαξη της πίστωσης φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή.
2. Ελβετία: το ειδικό καθεστώς που προβλέπεται τόσο στην ομοσπονδιακή φορολογία όσο και στις καντονικές και δημοτικές φορολογίες αντίστοιχα είναι ο κατ’ αποκοπή φόρος (στα γαλλικά “forfait”, στα γερμανικά “pauschal”).
Προϋποθέσεις υπαγωγής:
Στο καθεστώς αυτό μπορούν να υπαχθούν:
▪ αλλοδαποί, στις περιπτώσεις συζύγων που διαμένουν μαζί τότε και οι δύο σύζυγοι πρέπει να είναι αλλοδαποί,
▪ φυσικά πρόσωπα που μεταφέρουν την φορολογική τους κατοικία στην Ελβετία για πρώτη φορά ή μετά από απώλεια της κατοικίας για τουλάχιστον 10 έτη,
▪ φυσικά πρόσωπα που δεν είναι οικονομικά ενεργά στην Ελβετία και δεν εργάσθηκαν στην Ελβετία κατά τα τελευταία 10 χρόνια.
▪ Στην περίπτωση συζύγων που διαμένουν μαζί, πρέπει να ισχύουν σωρευτικά οι ανωτέρω προϋποθέσεις.
Φορολογικό καθεστώς:
Το κατ’ αποκοπή φορολογικό καθεστώς (εισοδήματος και περιουσίας) επιβάλλεται όχι στο πραγματικό εισόδημα και περιουσία, αλλά σε ένα τεκμαρτό ποσό που υπολογίζεται βάσει των εξόδων και του βασικού κόστους ζωής του προσώπου. Το βασικό κριτήριο αποτελεί το κόστος διαμονής. Συμπεριλαμβάνονται και οι ελβετικοί φόροι και τα έξοδα που πραγματοποιεί το φυσικό πρόσωπο παγκοσμίως (π.χ. για τη διατροφή, κοσμήματα, εξοχική κατοικία, έξοδα δικηγόρων, αεροπλάνα, πλοία).
▪ Για τον υπολογισμό της κατ΄ αποκοπή φορολογίας προβλέπεται ελάχιστο εθνικό εισόδημα των 400.000 ελβετικών φράγκων.
▪ Επιπλέον, κάθε Καντόνι πρέπει να προσδιορίσει τον δικό του ελάχιστο ποσό εισοδήματος, σε κάθε περίπτωση τουλάχιστον επταπλάσιο του πραγματικού ετησίου μισθώματος που καταβάλλεται από το φυσικό πρόσωπο ή επταπλάσιο της ετήσιας μισθωτικής αξία της Ελβετικής του κατοικίας.
Τα Καντόνια που επιβάλλουν φόρο περιουσίας στα φυσικά πρόσωπα του κατ’ αποκοπή καθεστώτος, προβλέπουν ένα φορολογητέο καθαρό ποσό περιουσίας δεκαπλάσιο, δωδεκαπλάσιο ή εικοσαπλάσιο του κατ’ αποκοπή φορολογητέου εισοδήματος. Παράδειγμα: σε ένα μίσθωμα ποσού 60.000 φράγκων υπολογίζεται ελάχιστο φορολογητέο εισόδημα ποσού 420.000 φράγκων (60.000 x 7). Αυτό το κατ’ αποκοπή ποσό υπόκειται σε φορολογία με βάση τους κανονικούς φορολογικούς συντελεστές. Επίσης να σημειωθεί ότι το ποσό του κατ’ αποκοπή φορολογητέου εισοδήματος διαφέρει στην περίπτωση κατοίκων ΕΕ και στην περίπτωση κατοίκων τρίτων χωρών.
Διαδικασία:
Το φυσικό πρόσωπο που επιθυμεί να ενταχθεί στην κατ’ αποκοπή φορολογία υποβάλλει γραπτώς το αίτημά του στην αρμόδια φορολογική αρχή του Καντονιού που διαμένει, η οποία είναι αρμόδια να κρίνει την υπαγωγή στο εν λόγω καθεστώς. Αν κατά το διάστημα αυτό, μεταβληθεί το ποσό του μισθώματος λόγω αλλαγής κατοικίας, τότε γίνεται η σχετική αναπροσαρμογή από την αρμόδια φορολογική αρχή.
Κάθε έτος πραγματοποιείται ένας συγκριτικός υπολογισμός φόρου από τις φορολογικές αρχές, με βάση τα στοιχεία της αγοράς ακινήτων στην Ελβετία, των Ελβετικών τραπεζικών λογαριασμών, μερισμάτων και τόκων Ελβετικών εταιριών, την αξία των πολύτιμων μετάλλων στην Ελβετία ή των Ελβετικών ομολόγων και Ελβετικού εισοδήματος από συντάξεις), με σκοπό να ελεγχθεί αν ο κατ’ αποκοπή φόρος είναι τουλάχιστον ίσος με τον κανονικό φόρο που αντιστοιχεί: αφενός στο εισόδημα και στην περιουσία από Ελβετική πηγή, αφετέρου στο εισόδημα και στην περιουσία από αλλοδαπή πηγή. Όποιο ποσό μεταξύ του τεκμαρτού και του κατ’ αποκοπή φόρου είναι υψηλότερο με βάση τον ως άνω υπολογισμό αυτό θα επιβληθεί.
Χρονικό πλαίσιο:
Το καθεστώς αυτό εγκρίνεται κατ’ ανώτερο όριο για 5 έτη, με δυνατότητα ανανέωσης.
Λοιπά ζητήματα:
Ωστόσο, στις περιπτώσεις της κατ’ αποκοπή φορολογίας δεν προβλέπεται ευνοϊκή ρύθμιση για τον φόρο κληρονομιάς και των φόρο δωρεών, δηλαδή ισχύουν οι κανονικοί συντελεστές.
Να σημειωθεί ότι σε κάποιες Διμερείς Συμβάσεις της Ελβετίας με κάποιες χώρες προβλέπεται ότι κάτοικοι Ελβετίας που υπόκειται σε κατ’ αποκοπή φορολογία εξαιρούνται από την προστασία των Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας.
3. Πορτογαλία: το ειδικό φορολογικό καθεστώς μη μόνιμου κατοίκου προβλέπει ότι ένα φυσικό πρόσωπο θεωρείται φορολογικός κάτοικος Πορτογαλίας, αλλά έχει ένα ειδικό φορολογικό καθεστώς.
Προϋποθέσεις υπαγωγής:
Το καθεστώς αυτό εφαρμόζεται σε:
1. φυσικά πρόσωπα που δεν είχαν την κατοικία τους, για φορολογικούς σκοπούς στην Πορτογαλία τα τελευταία 5 έτη,
2. φυσικά πρόσωπα που μεταφέρουν την κατοικία τους στην Πορτογαλία.
Φορολογικό καθεστώς:
Το καθεστώς αυτό δεν προβλέπει πλήρη φορολογική απαλλαγή, αλλά εξαιρέσεις από τον φόρο κάποιων κατηγοριών εισοδημάτων.
Η μέθοδος εξαίρεσης εφαρμόζεται στα εισοδήματα αλλοδαπής πηγής, για τα οποία το κράτος πηγής διατηρεί το δικαίωμα φορολόγησης βάσει της αρμόδιας Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας. Συνήθως, με βάση την Πρότυπη Σύμβαση του ΟΟΣΑ, αυτά είναι:
▪ Μερίσματα
▪ Τόκοι
▪ Δικαιώματα
▪ Εισόδημα από ακίνητη περιουσία
▪ Εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα
▪ Συντάξεις
Συντελεστές εισοδήματος πηγής Πορτογαλίας:
| Είδος εισοδήματος | Κανονικό καθεστώς φόρου | Ειδικό καθεστώς μη μονίμων κατοίκων |
| Μερίσματα/τόκοι/δικαιώματα | 28% | 28% |
| Διανομή κεφαλαίου | 28% | 28% |
| Κεφαλαιακά κέρδη από πώληση μετοχών/ομολόγων (κατά το τέλος του έτους) |
28% (14% αν οι μετοχές εκδίδονται από μικρή εταιρία) | 28% (14% αν οι μετοχές εκδίδονται από μικρή εταιρία) |
| Κεφαλαιακά κέρδη από πώληση ακίνητου | 50% του κέρδους υπόκειται σε 48%+ προοδευτική φορολογία/προβλέπονται εξαιρέσεις | 50% του κέρδους υπόκειται σε 48%+ προοδευτική φορολογία/προβλέπονται εξαιρέσεις |
Συντελεστές αλλοδαπής προέλευσης εισοδημάτων:
| Είδος εισοδήματος | Κανονικό καθεστώς φόρου | Ειδικό καθεστώς μη μονίμων κατοίκων |
| Μερίσματα/τόκοι/δικαιώματα | 28%, μέθοδος πίστωσης φόρου | Καταρχήν απαλλάσσονται, σε φορολογικούς παραδείσους 35% |
| Διανομή από Ιδρύματα ή Καταπιστεύματα (trust) | 28%, μέθοδος πίστωσης φόρου | Γενικά υπόκεινται σε φόρο αλλά υπάρχουν εξαιρέσεις, ανάλογα με την αντιμετώπιση της χώρας πηγής |
| Κεφαλαιακά κέρδη από πώληση μετοχών/ομολόγων (κατά το τέλος του έτους) | 28%, μέθοδος πίστωσης φόρου | Καταρχήν φορολογούνται με σταθερό συντελεστή 28%, εκτός αν η χώρα πηγής διατηρεί το δικαίωμα φορολόγησης βάσεις της οικείας ΣΑΔΦ |
Διαδικασία:
Ο ενδιαφερόμενος υποβάλλει ηλεκτρονικά αίτηση, και η απόφαση εκδίδεται εντός δύο εργάσιμων ημερών. Επίσης δεν προβλέπονται ετήσια τέλη για την εγγραφή ή τη διαγραφή από το καθεστώς αυτό.
Χρονικό πλαίσιο:
Το καθεστώς αυτό παρέχεται για περίοδο 10 ετών, με την προϋπόθεση ότι ο φορολογούμενος θα διατηρήσει την φορολογική του κατοικία στην Πορτογαλία για τα έτη αυτά.
Δυνατότητα ανάκλησης καθεστώτος:
Δεν προβλέπεται απώλεια του καθεστώτος, από τη στιγμή που αποκτάται καθώς επίσης δεν προβλέπεται δυνατότητα ανανέωσης της ισχύος του καθεστώτος.
Φορολογικά κίνητρα:
▪ Δεν προβλέπονται φόρος κληρονομίας και φόρος δωρεάς. Ωστόσο μπορεί να επιβληθεί φόρος χαρτοσήμου στη μεταβίβαση, ποσοστού 10% και συμπληρωματικού τέλους 0,8% στην περίπτωση ακινήτων.
▪ Η Πορτογαλία δεν επιβάλλει φόρους περιουσίας, αλλά φορολογεί μόνο το εισόδημα.
▪ Τέλος δεν προβλέπεται φόρος κατά την έξοδο (exit tax) για τα φυσικά πρόσωπα. Ωστόσο, είναι υποχρεωτική η αλλαγή της κατοικία στο Μητρώο των αρμόδιων αρχών πριν την αναχώρηση από την χώρα.
Λοιπά ζητήματα:
Ο φορολογούμενος αυτού το καθεστώτος υποχρεούται να υποβάλλει ετήσια δήλωση εισοδήματος, δηλώνοντας το φορολογητέο παγκόσμιο εισόδημά του. Επίσης, υποχρεούται να δηλώσει τα ποσά των τραπεζικών του λογαριασμών, όχι το υπόλοιπο.
4. Ολλανδία: προβλέπεται ειδικό φορολογικό καθεστώς για τους εργαζομένους που προσλαμβάνονται από το εξωτερικό. Το βασικό πλεονέκτημα είναι η μείωση του φορολογητέου εισοδήματος του εργαζομένου κατ’ ανώτατο όριο 30%.
Προϋποθέσεις υπαγωγής:
Για την ένταξη στο καθεστώς του 30% πρέπει να συντρέχουν τα εξής:
▪ Ο εργαζόμενος πρέπει να έχει προσληφθεί από το εξωτερικό.
▪ Ο εργαζόμενος πρέπει να έχει ειδική εξειδίκευση, η οποία δεν υπάρχει ή σπανίως είναι διαθέσιμη στην Ολλανδική αγορά εργασίας.
Φορολογικό καθεστώς:
Οι εργαζόμενοι που έρχονται από το εξωτερικό επιβαρύνονται με έξοδα σχετιζόμενα με την προσωρινή διαμονή τους μακριά από τον τόπο κατοικία τους (έξοδα εκπατρισμού), τα οποία μπορούν να τους επιστραφούν χωρίς φόρο (reimbursed tax-free). Οι εργαζόμενοι που πληρούν τις προϋποθέσεις μπορούν να αναγνωρίσουν το 30% του φορολογητέου εισοδήματος από μισθωτή εργασία ως έξοδα εκπατρισμού. Το εισόδημα αυτό περιλαμβάνει επίσης έκτακτες αμοιβές (bonus), παροχή επαγγελματικού αυτοκινήτου, επίδομα ενοικίου και εισόδημα δικαιωμάτων προαίρεσης.
Ο φορολογικός νόμος επιτρέπει στον εργοδότη να καταβάλλει στον εργαζόμενο αφορολόγητη αποζημίωση μέχρι 30% της συνολικής αμοιβής. Κατ’ ουσία, για το φορολογικό έτος 2020, ο φορολογικός συντελεστής του 70% του μισθού, όπως προκύπτει μετά την εφαρμογή του ως άνω καθεστώτος, είναι 34,65% (από τον ανώτερο του 49,50%).
Για την εφαρμογή του καθεστώτος αυτού, θα πρέπει να προστεθεί ειδικό παράρτημα στην σύμβαση εργασίας, όπου θα δηλώνεται ότι ο αρχικά συμφωνηθείς μισθός μπορεί να μειωθεί περίπου κατά 70%.
Χρονικό ισχύς καθεστώτος:
Ο κανόνας του 30% μπορεί να εφαρμοστεί μέχρι 5 έτη. Η περίοδος αυτή μειώνεται αναλογικά με τις μέρες που έχει μείνει ή δουλέψει σε προηγούμενο διάστημα.
Το όριο του μισθού του καθεστώτος 30% εξετάζεται κάθε έτος από τις αρμόδιες αρχές.
Φορολογικά κίνητρα:
▪ 30% αφορολόγητη αποζημίωση,
▪ φορολογική απαλλαγή για το εισόδημα από αποταμιεύσεις και επενδύσεις,
▪ αφορολόγητη αποζημίωση για δίδακτρα διεθνών σχολείων
Επίσης, στην περίπτωση που ο εργαζόμενος είναι φορολογικός κάτοικος Ολλανδίας μπορεί να επιλέξει το καθεστώς του «μερικώς- μη κατοίκου». Στην περίπτωση αυτή ο εργαζόμενος είναι υπόχρεος στον Ολλανδικό φόρο μόνο για το παγκόσμιο εισόδημα από μισθωτή εργασία, εισόδημα από τόκους (μόνο αν κατέχει πάνω από 5% των μετοχών) σε Ολλανδική εταιρία και σε Ολλανδική εταιρία ακινήτων. Το εισόδημα από αποταμιεύσεις ή από μερίσματα εξαιρείται του Ολλανδικού φόρου εισοδήματος.
Διαδικασία:
Μια αίτηση για την υπαγωγή στο καθεστώς του 30% υποβάλλεται στις αρμόδιες φορολογικές αρχές της Ολλανδίας, μέσα σε 4 μήνες από την ημερομηνία εγκατάστασης του εργαζομένου στην Ολλανδία.
5. Ισπανία: φυσικά πρόσωπα που μεταφέρουν την φορολογική τους κατοικία στην Ισπανία λόγω εργασίας απολαμβάνουν ένα ειδικό καθεστώς κατά το χρόνο άφιξής τους και για τα επόμενα 5 έτη.
Προϋποθέσεις υπαγωγής:
▪ φυσικό πρόσωπο που δεν ήταν φορολογικός κάτοικος Ισπανίας τα τελευταία 10 έτη,
▪ το φυσικό πρόσωπο να είναι μισθωτός ή διαχειριστής σε μια εταιρία.
Κατ’ εξαίρεση από το 2016, το καθεστώς αυτό δεν εφαρμόζεται σε αθλητές.
Φορολογικό καθεστώς:
Τα πρόσωπα αυτά θεωρούνται φορολογικοί κάτοικοι Ισπανίας, δεν φορολογούνται για το παγκόσμιο εισόδημά τους αλλά για το εισόδημα που προκύπτει στην Ισπανία ή το παγκόσμιο εισόδημα από μισθωτή εργασία, με σταθερό συντελεστή 24% κατ΄ ανώτατο όριο ποσό 600.000 ευρώ, που εφαρμόζεται στους αλλοδαπούς κατοίκους.
6. Μεγάλη Βρετανία: φυσικό πρόσωπο που δεν έχει τη φορολογική του κατοικία στην Μ. Βρετανία και το εισόδημά του από την αλλοδαπή είναι μεγαλύτερο από 2.000 λίρες, τότε πρέπει να υποβάλλει δήλωση εισαγωγής συναλλάγματος, για τα χρήματα που εισήχθησαν στην Μ. Βρετανία και να φορολογηθεί με ειδικό καθεστώς.
Προϋποθέσεις υπαγωγής:
Το εισόδημα αυτό φορολογείται με έναν από τους εξής τρόπους:
1. με αγγλικό φόρο, με τη δυνατότητα να ζητήσει επιστροφή φόρου, ή
2. με βάση το ποσό του εμβάσματος (remittance basis), δηλαδή μόνο το εισόδημα και το κεφάλαιο που εισάγεται στην Μ. Βρετανία υπόκειται στον αγγλικό φόρο. Στην περίπτωση αυτή δεν εφαρμόζονται οι εκπτώσεις που προβλέπει ο νόμος και το φυσικό πρόσωπο είναι υπόχρεο σε καταβολή ετήσιας εισφοράς ανάλογα με τα έτη διαμονής στην Μ. Βρετανία, ήτοι:
▪ 30.000 λιρών, αν διαμένει 7 χρόνια από τα τελευταία 9 στην Μ. Βρετανία,
▪ 60.000 λιρών, αν διαμένει 12 από τα τελευταία 14 χρόνια στην Μ. Βρετανία.
Χρονική διάρκεια καθεστώτος:
Να σημειωθεί ότι αν φυσικό πρόσωπο έχει τη μόνιμη κατοικία του στην Μ. Βρετανία τα τελευταία 15 από τα 20 χρόνια θεωρείται κάτοικος Μ. Βρετανίας και δεν μπορεί να φορολογηθεί με φόρο επί του εμβάσματος.
Λοιπά φορολογικά κίνητρα:
Αναφορικά με τους εργαζομένους που παρέχουν την εργασία τους στην Μ. Βρετανία και στο εξωτερικό, το εισόδημα και τα κεφάλαια αλλοδαπής, ακόμα και αν έχουν εισαχθεί στην Μ. Βρετανία εξαιρούνται του φόρου.
Προϋποθέσεις υπαγωγής:
▪ Το εισόδημα από εργασία αλλοδαπής να είναι λιγότερο από 10.000 λίρες.
▪ Το υπόλοιπο εισόδημα αλλοδαπής (π.χ. εισόδημα από τόκους) να είναι λιγότερο από 100 λίρες.
▪ Το σύνολο του εισοδήματος αλλοδαπής να υπόκειται σε φορολογία στο εξωτερικό, ακόμα και στην περίπτωση που εξαιρείται του φόρου.
▪ Το σύνολο του εισοδήματος ημεδαπής και αλλοδαπής να υπόκειται στην κλίμακα του βασικού συντελεστή φόρου εισοδήματος.
▪ Το φυσικό πρόσωπο δεν υποχρεούνται σε δήλωση φόρου εισοδήματος.
IV. Προτάσεις
Με βάση τις ισχύουσες διατάξεις καθώς και το ως άνω πλαίσιο που εφαρμόζεται ήδη σε άλλες χώρες της Ευρώπης, αναφέρουμε ορισμένες σκέψεις ως προς τη βελτίωση της εφαρμογής του νομοθετικού πλαισίου:
Αναφορικά με τις περιπτώσεις μη τήρησης των προϋποθέσεων μετά την υπαγωγή στο καθεστώς της εναλλακτικής φορολόγησης, θα μπορούσε να προβλεφθεί να ανακαλείται υποχρεωτικά, μονομερώς και αναδρομικά η υπαγωγή στο καθεστώς αυτό από τις φορολογικές αρχές, με συνέπειες υποβολής σχετικών φορολογικών δηλώσεων των εισοδημάτων που προέκυψαν στην Ελλάδα με τους κανονικούς φορολογικούς συντελεστές στις εξής περιπτώσεις:
▪ αν στο διάστημα αυτό, ο ενδιαφερόμενος γίνει φορολογικός κάτοικος εξωτερικού, δηλαδή φορολογικός κάτοικος άλλης χώρας,
▪ αν η φορολογική διοίκηση διαπιστώσει ότι δεν έχει ολοκληρωθεί η ως άνω επένδυση ή
▪ διενεργήσει επένδυση που δεν καλύπτει τα κριτήρια του νόμου (ποσό, χρόνος).
Επίσης, θα μπορούσε συμπληρωματικά να προβλεφθεί ότι στις ανωτέρω περιπτώσεις που δεν θα ολοκληρωθεί η επένδυση ή ολοκληρωθεί χωρίς να πληροί τα κριτήρια του νόμου, ο ενδιαφερόμενος δεν θα μπορεί να υποβάλλει νέα αίτηση με αυτό το καθεστώς στο μέλλον, όπως ισχύει στην Ιταλία.
Περαιτέρω, προκειμένου να αποφευχθούν τα ανωτέρω προβλήματα και να δημιουργηθεί κλίμα ασφάλειας στον ενδιαφερόμενο επενδυτή, θα μπορούσε να προβλεφθεί μια προκαταρκτική αίτηση, κατά την οποία η φορολογική αρχή θα εξετάσει τον φάκελο του ενδιαφερομένου, όπως στην Ιταλία.
Ως προς μια νέα νομοθετική πρωτοβουλία φορολογικού κινήτρου μεταφοράς κατοικίας στην Ελλάδα, θα μπορούσε να προβλεφθεί ότι ένα φυσικό πρόσωπο να μην θεωρείται μόνιμος κάτοικος Ελλάδας, εφόσον αποδεικνύει ζωτικά συμφέροντα εξακολουθούν να παραμένουν στην χώρα προέλευσης ή σε άλλη χώρα. Πιο συγκεκριμένα, θα μπορούσε να προβλεφθεί ότι ένα φυσικό πρόσωπο θα διατηρεί στην Ελλάδα την μόνιμη κατοικία του, θα διαμένει στην Ελλάδα πάνω από 183 ημέρες το χρόνο και δεν θα θεωρείται μόνιμος κάτοικος Ελλάδας αν αποδεικνύει ότι η φορολογική κατοικία βρίσκεται σε άλλη χώρα υπό την προϋπόθεση επένδυσης στην Ελλάδα, χωρίς να αποκλείεται η ως άνω διαδικασία να εξελίσσεται σε καθεστώς μόνιμου κατοίκου υπό προϋποθέσεις που θα είναι πιο προσεκτικά μελετημένες και λαμβάνοντας υπόψη τις διμερείς συμφωνίες. Με αυτήν την πρόταση μπορεί να επιτευχθεί μεγαλύτερη ασφάλεια δικαίου, μεγαλύτερη συμβατότητα με τις ΣΑΔΦ και το διεθνές δίκαιο.
V. Καταληκτικές παρατηρήσεις
Με βάση τα ανωτέρω, θεωρούμε ότι οι νέες διατάξεις στοχεύουν στην προσέλκυση φυσικών προσώπων-επενδυτών στην Ελλάδα, ωστόσο θεωρούμε ότι χρειάζονται πρώτον προσαρμογή στο νομικό πλαίσιο των ΣΑΔΦ και των κατευθυντηρίων γραμμών του ΟΟΣΑ, δεύτερον την έκδοση των αντίστοιχων Υπουργικών Αποφάσεων προκειμένου το νομοθετικό πλαίσιο των επενδύσεων και των διαδικασιών να είσαι σαφές, και τέλος περαιτέρω επεξεργασία και νομοτεχνικές βελτιώσεις. Άλλωστε, το ζητούμενο για την εφαρμογή των καθεστώτων αυτών είναι η ασφάλεια δικαίου, η οποία είναι αναγκαία τόσο για τον επενδυτή όσο και για την φορολογική διοίκηση, που καλείται να εφαρμόσει το πλαίσιο αυτό.
1. Κατ’ εξαίρεση λόγω πανδημίας η προθεσμία παρατέθηκε μέχρι 12.6.2020 για το φορολογικό έτος 2020 (τη με αριθ. ΔΙΔΑΔ/Φ.64/340/οικ. 9911/11.5.2020 Απόφαση του Υπουργού Εσωτερικών (Β’ 1799) και την Ε 2079/2020).
2. Ωστόσο, ορθώς επισημαίνεται από την Έκθεση της Επιστημονικής Υπηρεσίας της Βουλής ότι ο όρος ανάκληση είναι νομικά αδόκιμος εν προκειμένω καθώς «…δεν πρόκειται περί αιτήσεως, αλλά δηλώσεως του φορολογουμένου προς τη Φορολογική Διοίκηση, δεδομένου ότι οι συνέπειές της (υπαγωγή σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις) επέρχονται από και διά της υποβολής της, χωρίς να συναρτώνται από την αποδοχή της ή μη από τη Φορολογική Διοίκηση.»
3. Προστίθενται νέοι κωδικοί 039-040 οι οποίοι συμπληρώνονται -από όσους φορολογούμενους έχουν υπαχθεί στο καθεστώς του άρθρου 5Α του Ν 4172/2013, αναφορικά με την εναλλακτική φορολόγηση εισοδήματος που προκύπτει στην αλλοδαπή φυσικών προσώπων που μεταφέρουν τη φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα Για φορολογούμενους που πραγματοποίησαν επενδύσεις, από την 12.12.2019 και μετά, οι οποίες αποτελούν προϋπόθεση της ένταξής τους στο καθεστώς του άρθρου 5Α του ΚΦΕ δεν απαιτείται δικαιολόγηση του συναλλάγματος που εισάγεται κατά τα οριζόμενα στην υποπ. δδ’ της περ. δ’ της παρ. 2 του άρθρου 34 του ΚΦΕ.
4. Μάλλιου Α., Η φορολογική κατοικία φυσικών προσώπων και η μεταφορά της, ΔΦΝ 1659-2019, 1347 επ.
5. Οι πληροφορίες έχουν παρασχεθεί από την δικηγορική εταιρία Bonnard Lawson law firm – Geneva, Switzerland.
6. Βλ. Commentary Model DTT OECD, article 4.
7. «…για τη θεμελίωση της σχετικής φορολογικής υποχρέωσης ενός φυσικού προσώπου, η φορολογική αρχή πρέπει να προβαίνει σε ειδικώς αιτιολογημένη κρίση αναφορικά με το εάν το πρόσωπο αυτό έχει κατοικία στην Ελλάδα, φέρουσα κατ’ αρχήν το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που τεκμηριώνουν επαρκώς, ενόψει των συνθηκών, την ύπαρξή της (ΣτΕ 1445/2016 7μ., 2105/2018).Στην περίπτωση, εντούτοις, μεταβολής της επί μακρόν διατηρούμενης φορολογικής κατοικίας, το βάρος απόδειξης των θεμελιωτικών της αλλαγής αυτής περιστατικών φέρει ο φορολογούμενος,..»
8. Οι αλλοδαποί που απασχολούνται στην Ελλάδα σε οποιαδήποτε εργασία που υπάγεται στην ασφάλιση του ΕΦΚΑ. Εφόσον δεν προέρχονται από χώρες της Ε.Ε. ή από χώρες με τις οποίες η Ελλάδα έχει συνδεθεί με διμερή σύμβαση που να ρυθμίζει διαφορετικά το θέμα.
9. Είναι γνωστή η δυσκολία μεταφοράς φορολογούμενων στην ΔΟΥ Κατοίκων Εξωτερικού που έχει πλέον δημιουργήσει ιδιαίτερη δικαστηριακή ύλη, ακόμα και για οφθαλμοφανείς περιπτώσεις φορολογούμενων.
10. Οι πληροφορίες αυτές έχουν αντληθεί από δικηγορικά γραφεία – μέλη του International Tax Specialist Group [http://www.itsgnetwork.com]
* Οι πληροφορίες είναι ακριβείς με βάση τα δεδομένα που είναι γνωστά στο συγγραφέα κατά το χρόνο σύνταξης του άρθρου. Δεν έχουμε υποχρέωση να επικαιροποιούμε τα αναρτημένα άρθρα. Η δικηγορική μας εταιρεία δεν αναλαμβάνει ευθύνη έναντι οποιουδήποτε τρίτου που δεν είναι πελάτης και δεν έχει υπογράψει τους όρους συνεργασίας μας.