Φορολογική αντιμετώπιση οικοδομικής δραστηριότητας από φυσικό πρόσωπο
Με τις διατάξεις του άρθρου 41 του ν. 4172/2013, επιβάλλεται φόρος υπεραξίας 15% σε φυσικό πρόσωπο που μεταβιβάζει από 1/1/2014 με επαχθή αιτία ακίνητη περιουσία. Στην έννοια της ακίνητης περιουσίας περιλαμβάνεται το ακίνητο ή το ιδανικό μερίδιο αυτού, το εμπράγματο δικαίωμα επί ακινήτου ή ιδανικό μερίδιο αυτού, καθώς και οι συμμετοχές οι οποίες έλκουν άνω του 50% της αξίας τους άμεσα ή έμμεσα από ακίνητη περιουσία.
Κριτήριο για την επιβολή του φόρου υπεραξίας είναι το εισόδημα που προκύπτει από την υπεραξία της μεταβίβασης της ακίνητης περιουσίας να μην συνιστά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, σύμφωνα με το άρθρο 21 του ιδίου νόμου.
Συγκεκριμένα σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 21 ν. 4172/2013 όπως ισχύει μετά την τροποποίηση και συμπλήρωσή του με το άρθρο 115 ν. 4549/2018, ως επιχειρηματική συναλλαγή θεωρείται κάθε μεμονωμένη πράξη με την οποία πραγματοποιείται συναλλαγή ή και συστηματική διενέργεια πράξεων στην οικονομική αγορά. Κάθε τρεις ομοειδείς συναλλαγές που λαμβάνουν χώρα εντός εξαμήνου θεωρούνται συστηματική διενέργεια πράξεων . Σε περίπτωση συναλλαγών που αφορούν ακίνητα η περίοδος του προηγούμενου εδαφίου είναι δύο (2) έτη. Δεν λαμβάνεται υπόψη κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, η πράξη πώλησης περιουσιακού στοιχείου από φυσικό πρόσωπο, το οποίο έχει αποκτηθεί αιτία κληρονομιάς ή με χαριστική αιτία από συγγενείς μέχρι δεύτερου βαθμού ή έχει διακρατηθεί για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των πέντε ετών. Με την παράγραφο δε 3γ η οποία προστέθηκε με τον ν. 4549/2018 και ισχύει για το φορολογικό έτος 2019 και επόμενα διευκρινίζεται ότι για τις ανάγκες εφαρμογής της παρ. 3, ως μεμονωμένη πράξη νοείται μεταβίβαση περιουσιακών στοιχείων, η οποία δεν εμπίπτει στις διατάξεις των άρθρων 41 και 42.
Με το άρθρο 28 ν. 4646/2019 αναστέλλεται η ισχύς του άρθρου 41 μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 2022.
Διοικητικές λύσεις
Ως προς τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 21 ν. 4172/2013 η Διοίκηση δεν έχει προβεί έως τώρα στην έκδοση ερμηνευτικών εγκυκλίων με σκοπό την διευκρίνιση ασαφειών του νόμου π.χ. για την διασαφήνιση του είδους των μεταβιβαστικών πράξεων επί ακινήτων που θεωρούνται ομοειδείς ή την έννοια της μεμονωμένης πράξης . Αντίθετα έχει εκδώσει αρκετές εγκυκλίους σχετικά με την φορολόγηση του άρθρου 41 δηλ. της υπεραξίας που προκύπτει από την μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας από φυσικά πρόσωπα (διάταξη η οποία ποτέ δεν εφαρμόσθηκε από το 2014 που νομοθετήθηκε λόγω συνεχών αναστολών της εφαρμογής της).
Ωστόσο με την ΠΟΛ 1122/28-4-2014 με την οποία παρέχονται οι βασικές οδηγίες για την εφαρμογή των άρθρων 41,43 και 61 ν. 4172/2013 ορίζεται ότι δεν προκύπτει φόρος υπεραξίας εάν η μεταβίβαση διενεργείται από εργολάβους οικοδομών, από άτομα που διενεργούν συστηματικά πωλήσεις ακινήτων (μέσα στην διάρκεια δύο ετών τρεις και άνω πωλήσεις) ή ακόμα σε περίπτωση διενέργειας μεμονωμένης ή συμπτωματικής πράξης που αποβλέπει στην επίτευξη κέρδους, οπότε το εισόδημα που προκύπτει συνιστά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα. Τα παραπάνω προκύπτουν αποκλειστικά και μόνο από υπεύθυνη δήλωση του πωλητή, η οποία ενσωματώνεται στο κείμενο του συμβολαίου.
Νομολογία
Νομολογία ως προς την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 21 ν. 4172/2013 δεν έχουμε ιδιαίτερη.
Οι περισσότερες αποφάσεις δικαστηρίων (ενδεικτικά ΣτΕ 6789/1988, Διοικ.Εφ. Αθηνών 574/2015) έκριναν σύμφωνα με τις διατάξεις του προηγούμενου νόμου 2238/1994 o οποίoς όριζε ως επιχείρηση την μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξη που αποβλέπει στην επίτευξη κέρδους, καθώς και την πώληση μέσα σε δύο χρόνια από την απόκτηση εξ επαχθούς αιτίας εδαφικών εκτάσεων που βρίσκονται εκτός σχεδίου πόλεως και έχουν μεγάλη αξία.
Επομένως εστίαζαν περισσότερο ως προς το μεμονωμένο της συναλλαγής και της επίτευξης κέρδους και επικουρικά του χρονικού διαστήματος διακράτησης για να αποδείξουν ότι η συγκεκριμένη συναλλαγή αποσκοπούσε στην επίτευξη κέρδους και δεν πρόκειται για αξιοποίησης της περιουσίας
Συνοψίζοντας , σύμφωνα με το ισχύον νομοθετικό πλαίσιο :
- Για να θεωρηθεί ότι το εισόδημα από μεταβίβαση ακινήτων συνιστά κέρδος από επιχειρηματική συναλλαγή θα πρέπει να λάβουν χώρα τρεις ομοειδείς συναλλαγές (μεταβιβαστικές πράξεις) εντός 2 ετών π.χ. αγορά οικοπέδου από φυσικά πρόσωπα, αναδιανομή μεταξύ τους και πώλησή του ή ανέγερση διαμερισμάτων από φυσικό πρόσωπο και πώληση τριών εξ αυτών εντός 2ετίας κ.λ.π.
- Η ασάφεια που υπήρχε στην διατύπωση του άρθρου 21 παρ. 3 στο αρχικό κείμενο του νόμου, ότι ως επιχειρηματική συναλλαγή θεωρείται και οποιαδήποτε μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξη (και 1 ; ) που αφορά μεταβίβαση ακινήτου, με κριτήριο ότι η συγκεκριμένη συναλλαγή αποσκοπούσε στην επίτευξη κέρδους (βάρος απόδειξης από την ελεγκτική αρχή) επιλύθηκε σε μεγάλο βαθμό με την προσθήκη της παραγράφου 3γ στο άρθρο 21 με τον ν. 4549/2018 (ισχύς από το 2019) σύμφωνα με την οποία ως μεμονωμένη πράξη νοείται μεταβίβαση περιουσιακών στοιχείων, η οποία δεν εμπίπτει στις διατάξεις των άρθρων 41 και 42. Μάλιστα στην Αιτιολογική έκθεση αναφερόταν μόνο στο άρθρο 42 (μεταβίβαση τίτλων) αλλά εντέλει προστέθηκε στο κείμενο του νόμου και το άρθρο 41 (μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας). Ωστόσο αξίζει να σημειωθεί ότι η Διοίκηση δεν έχει πάρει ακόμη θέση για την συγκεκριμένη προσθήκη.
- Δεν θεωρείται επιχειρηματική συναλλαγή πράξη πώλησης η οποία έχει προέλθει από χαριστική αιτία ή από κληρονομιά σε συγγενείς μέχρι δεύτερου βαθμού ή έχει διακρατηθεί για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των 5 ετών.
Τέλος πρέπει να αναφερθεί, για την πληρότητα της απάντησης, ότι για το φυσικό πρόσωπο το κόστος ανέγερσης έως την αποπεράτωση αποτελεί τεκμήριο διαβίωσης που πρέπει να καλύπτεται από το εισόδημα του, εν αντιθέσει με το οριζόμενο ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα που εξευρίσκεται αν από το σύνολο των εσόδων από τις επιχειρηματικές συναλλαγές αφαιρεθούν οι δαπάνες και οι αποσβέσεις.
* Οι πληροφορίες είναι ακριβείς με βάση τα δεδομένα που είναι γνωστά στο συγγραφέα κατά το χρόνο σύνταξης του άρθρου. Δεν έχουμε υποχρέωση να επικαιροποιούμε τα αναρτημένα άρθρα. Η δικηγορική μας εταιρεία δεν αναλαμβάνει ευθύνη έναντι οποιουδήποτε τρίτου που δεν είναι πελάτης και δεν έχει υπογράψει τους όρους συνεργασίας μας.