Κανόνες για τις Ελεγχόμενες Αλλοδαπές Εταιρείες (ΕΑΕ)

Κανόνες για τις Ελεγχόμενες Αλλοδαπές Εταιρείες (ΕΑΕ)

Οι διατάξεις του άρθρου 66 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ) τροποποιήθηκαν από 01.01.2019 με τις διατάξεις του άρθρου 12 του ν. 4607/2019 προς τον σκοπό εναρμόνισης µε την Οδηγία 2016/1164/ΕΕ του Συμβουλίου και εφαρμογής των αποτελεσμάτων των BEPS (τελική έκθεση – δράση 3), ώστε τα κράτη-µέλη να περιορίσουν την τεχνητή εκτροπή εισοδήματος σε εταιρείες και µόνιµες εγκαταστάσεις εγκατεστημένες σε χώρες με χαμηλή φορολογία εντός και εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης.

Συγκεκριμένα, με τις νέες διατάξεις περί ελεγχόμενων αλλοδαπών εταιρειών («Controlled Foreign Companies»), οι οποίες αφορούν στην συμπερίληψη στο φορολογητέο εισόδημα μη διανεμηθέντος εισοδήματος νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας που είναι φορολογικός κάτοικος άλλης χώρας, θεσπίζεται ειδικός αντικαταχρηστικός κανόνας για την αποτροπή της φοροαποφυγής των ημεδαπών εταιρειών μέσω της μεταφοράς εσόδων τους σε θυγατρικές τους που βρίσκονται σε χώρες με χαμηλή φορολογία.

Ανάλογες διατάξεις κανόνων ΕΑΕ εφαρμόζουν και άλλα κράτη-μέλη της Ε.Ε. όπως ενδεικτικά Γερμανία, Γαλλία, Η.Β. Σουηδία, Πορτογαλία, Γαλλία, Δανία, Φινλανδία και Ιταλία.

Επισημαίνεται ότι οι διατάξεις του άρθρου 66 του ΚΦΕ είναι ειδικότερες σε σχέση με τις διατάξεις του άρθρου 38 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ΚΦΔ), που προβλέπει τον γενικό κανόνα κατά της φοροαποφυγής. Συνεπώς, περιπτώσεις που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 66 δεν εξετάζονται υπό το πρίσμα των γενικότερων διατάξεων, ούτε σωρευτικά ούτε εναλλακτικά (Ε.2167/2019).

Α. Προϋποθέσεις εφαρμογής

Ως «Ελεγχόμενη Αλλοδαπή Εταιρεία» νοείται το αλλοδαπό νομικό πρόσωπο ή αλλοδαπή νομική οντότητα ή μόνιμη εγκατάσταση στην αλλοδαπή, τα κέρδη της οποίας δεν φορολογούνται ή απαλλάσσονται του φόρου στην ημεδαπή, όταν συντρέχουν σωρευτικά οι εξής προϋποθέσεις:

• Κριτήριο συμμετοχής

Στην περίπτωση νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, ο φορολογούμενος μόνος του ή από κοινού με τις συνδεδεμένες με αυτόν επιχειρήσεις:

• κατέχει άμεση ή έμμεση συμμετοχή σε ποσοστό άνω του πενήντα τοις εκατό (50%) των δικαιωμάτων ψήφου ή
• έχει την άμεση ή έμμεση κυριότητα επί ποσοστού άνω του πενήντα τοις εκατό (50%) του κεφαλαίου ή
• δικαιούται να εισπράττει ποσοστό άνω του πενήντα τοις εκατό (50%) των κερδών του εν λόγω νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας.

Επισημαίνεται ότι σε περίπτωση έμμεσης συμμετοχής, προκειμένου για τον καθορισμό του ποσοστού αυτού, πρώτα πρέπει να διαπιστώνεται η σύνδεση των ενδιάμεσων οντοτήτων με την εγχώρια, ως ακολούθως:

Ως «Συνδεδεμένη επιχείρηση» νοείται:

• νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα στην οποία ο φορολογούμενος κατέχει, άμεσα ή έμμεσα, δικαιώματα ψήφου ή συμμετοχή στο κεφάλαιο ή δικαίωμα συμμετοχής στα κέρδη ποσοστού είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) και άνω,
• φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που κατέχει, άμεσα ή έμμεσα, δικαιώματα ψήφου ή συμμετοχή στο κεφάλαιο ή δικαίωμα συμμετοχής στα κέρδη ποσοστού είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) και άνω σε έναν φορολογούμενο.

Αν ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα κατέχει, άμεσα ή έμμεσα, δικαιώματα ψήφου ή συμμετοχή στο κεφάλαιο ή δικαίωμα συμμετοχής στα κέρδη ποσοστού είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) και άνω σε έναν φορολογούμενο και σε ένα ή περισσότερα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες, όλα τα σχετικά νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες, περιλαμβανομένου του φορολογουμένου, θεωρούνται επίσης συνδεδεμένες επιχειρήσεις.

Επισημαίνεται ότι ο πιο πάνω ορισμός των συνδεδεμένων προσώπων για σκοπούς του άρθρου 66 διαφοροποιείται από εκείνον του άρθρου 2 του ν.4172/2013.

Εφόσον διαπιστωθεί ότι πρόκειται για συνδεδεμένες επιχειρήσεις, στη συνέχεια πρέπει να ελέγχονται τα ποσοστά συμμετοχής αυτών στην ΕΑΕ αθροιστικά, δηλαδή αν το άθροισμα ξεπερνάει το 50%, πληρούται η σχετική ως άνω προϋπόθεση (σχετ. η Ε.2122/2021).

• Κριτήριο του καταβληθέντος φόρου

Ο πραγματικός εταιρικός φόρος που έχει καταβάλει για τα κέρδη της η ΕΑΕ είναι μικρότερος από τη διαφορά μεταξύ του φόρου που θα οφειλόταν από την ΕΑΕ, σύμφωνα με την ελληνική νομοθεσία, αν ήταν φορολογικός κάτοικος ή διατηρούσε μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα κατά το άρθρο 6 του ΚΦΕ και του πραγματικού εταιρικού φόρου που έχει καταβάλει η ΕΑΕ για τα κέρδη της (όπως αυτός θα προέκυπτε από τον κωδικό 004 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων – έντυπο Ν, αν η ΕΑΕ είχε υποβάλει δήλωση ως ημεδαπή εταιρεία).

Για τον υπολογισμό της διαφοράς φόρου, η μόνιμη εγκατάσταση μίας ΕΑΕ που δεν υπόκειται σε φόρο ή απαλλάσσεται του φόρου στη χώρα της ΕΑΕ δεν λαμβάνεται υπόψη.

Επομένως, με τις νέες διατάξεις θεσπίζεται κριτήριο πραγματικής φορολόγησης, ώστε οι διατάξεις να ενεργοποιούνται όταν ο φόρος που πραγματικά καταβλήθηκε στη χώρα της ΕΑΕ είναι μικρότερος από το 50% του φόρου που θα καταβαλλόταν με βάση τις γενικές διατάξεις φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων, αν η ΕΑΕ ήταν φορολογικός κάτοικος ή διατηρούσε μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα. Συνεπώς δεν εξετάζεται πλέον το γεγονός εάν η ΕΑΕ είναι εγκατεστημένη και υπόκειται σε φορολογία σε μη συνεργάσιμο κράτος ή κράτος με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, όπως ίσχυε με βάση τις προϊσχύουσες διατάξεις.

• Κριτήριο του εισοδήματος

Άνω του τριάντα τοις εκατό (30%) του καθαρού εισοδήματος προ φόρων που πραγματοποιεί η ΕΑΕ εμπίπτει αποκλειστικά σε μία ή περισσότερες από τις ακόλουθες κατηγορίες εισοδήματος:

1. τόκοι ή οποιοδήποτε άλλο εισόδημα που παράγεται από χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία,
2. δικαιώματα ή οποιοδήποτε άλλο εισόδημα που παράγεται από πνευματική ιδιοκτησία,
3. μερίσματα και εισόδημα από την εκποίηση μετοχών,
4. εισόδημα από χρηματοδοτική μίσθωση,
5. εισόδημα από ασφαλιστικές, τραπεζικές και άλλες χρηματοοικονομικές δραστηριότητες,
6. εισόδημα από εταιρείες τιμολόγησης (invoicing companies) που αποκομίζουν έσοδα από πωλήσεις αγαθών και υπηρεσιών που αγοράζονται και πωλούνται σε συνδεδεμένες με αυτήν επιχειρήσεις και δεν προσθέτουν καμία ή προσθέτουν ελάχιστη οικονομική αξία.

Στο σημείο αυτό θα πρέπει να επισημανθούν οι εξής αλλαγές σε σύγκριση με τις προϊσχύουσες διατάξεις:

• η εξαίρεση που προβλεπόταν για τις εισηγμένες αλλοδαπές εταιρείες καταργήθηκε και πλέον καταλαμβάνονται και αυτές από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 66, εφόσον πληρούνται τα ως άνω κριτήρια.
• ως μη διανεμηθέν εισόδημα λαμβάνονται τα κέρδη που προκύπτουν αποκλειστικά από τις κατηγορίες εισοδήματος που κατονομάζονται ως άνω και όχι από το σύνολο του μη διανεμηθέντος εισοδήματος της ΕΑΕ.
• στις παραπάνω κατηγορίες εισοδήματος δεν συμπεριλαμβάνεται πλέον το εισόδημα από ακίνητη περιουσία, αλλά συμπεριλαμβάνεται το εισόδημα από εταιρείες τιμολόγησης (βλ. σχετ. και παρ. 78 της Τελικής Έκθεσης του Σχεδίου Δράσης 3 BEPS του ΟΟΣΑ).
• δεν υφίσταται πλέον ως προϋπόθεση το εισόδημα που προκύπτει έστω και από μία από τις κατηγορίες εισοδήματος να υπερβαίνει το 50% των συναλλαγών του φορολογούμενου (ή των συνδεδεμένων με αυτόν μερών) με την ΕΑΕ.
• τα μη διανεμηθέντα παθητικά εισοδήματα περιλαμβάνονται στο φορολογητέο εισόδημα χωρίς να εξετάζεται αν αυτά προέρχονται από πράξεις και συναλλαγές της ΕΑΕ με τη φορολογούμενη εταιρεία/οντότητα/πρόσωπο ή με πρόσωπα που συνδέονται άμεσα ή έμμεσα με τη φορολογούμενη εταιρεία/οντότητα/πρόσωπο.
• αντιμετωπίζεται πλέον η τεχνητή εκτροπή εισοδημάτων παθητικού χαρακτήρα που αποτελούν μέρος του παγκόσμιου εισοδήματος του φορολογουμένου και το οποίο χωρίς τις υπόψη διατάξεις θα παρέμενε αφορολόγητο.

 

Β. Κανόνες υπολογισμού του φορολογητέου εισοδήματος της ΕΑΕ

Το εισόδημα της ΕΑΕ που περιλαμβάνεται στη φορολογητέα βάση υπολογίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του ΚΦΕ και με τον φορολογικό συντελεστή που ισχύει για τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα φυσικών προσώπων ή νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, κατά περίπτωση.

Περαιτέρω, το εισόδημα περιλαμβάνεται σε εκείνο το φορολογικό έτος του φορολογουμένου, στη διάρκεια του οποίου λήγει το φορολογικό έτος του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας που χαρακτηρίζεται ως ΕΑΕ και υπολογίζεται κατ` αναλογία προς τη συμμετοχή του φορολογουμένου στο νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα. Αν το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα ή η μόνιμη εγκατάσταση πραγματοποιούν σε ένα φορολογικό έτος ζημίες, αυτές δεν περιλαμβάνονται στη φορολογητέα βάση του φορολογουμένου, αλλά συμψηφίζονται με μελλοντικά κέρδη, υπό τις προϋποθέσεις του άρθρου 27 παρ. 4γ ΚΦΕ.

 

Γ. Διανομή κερδών από την ΕΑΕ

Όταν η ΕΑΕ (νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα) διανέμει κέρδη ή, σε περίπτωση μόνιμης εγκατάστασης, αποδίδει κέρδη στον φορολογούμενο, τα οποία περιλαμβάνονται στο φορολογητέο εισόδημα του τελευταίου, τα ποσά του εισοδήματος που είχαν περιληφθεί σε προηγούμενο φορολογικό έτος στη φορολογητέα βάση αφαιρούνται από τη φορολογητέα βάση κατά τον υπολογισμό του ύψους του οφειλόμενου φόρου επί των διανεμομένων κερδών.

Συνεπώς, κατά το χρόνο που πραγματοποιείται διανομή αφαιρούνται τα ποσά της ΕΑΕ που είχαν περιληφθεί σε προηγούμενα φορολογικά έτη σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 66 Κ.Φ.Ε. Με αυτόν τον τρόπο θα υπαχθούν σε φόρο κατά τον χρόνο αυτό μόνο τα τυχόν κέρδη που προέκυψαν στο έτος που πραγματοποιείται η διανομή και μόνο.

 

Δ. Εκποίηση της συμμετοχής σε ΕΑΕ

Σε περίπτωση εκποίησης της άμεσης συμμετοχής στην ΕΑΕ από φορολογούμενο, κάτοικος Ελλάδος, κατά τον υπολογισμό του ύψους του οφειλόμενου φόρου, αφαιρείται από τη φορολογητέα βάση το μέρος εκείνο που έχει ήδη φορολογηθεί σε προηγούμενα φορολογικά έτη με βάση τους κανόνες των ΕΑΕ. Τα ποσά αυτά καταχωρούνται στον κωδικό 478 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων (έντυπο Ν). Σε περίπτωση μεταβίβασης μέρους των συμμετοχών της ΕΑΕ, τότε το ποσό που καταχωρείται στον ανωτέρω κωδικό στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος περιορίζεται κατά το ποσοστό συμμετοχής που μεταβιβάζεται.

Ειδική περίπτωση

Αν εντός του ίδιου φορολογικού έτους η ΕΑΕ α) προβαίνει σε διανομή και β) στη συνέχεια ο φορολογούμενος εκποιεί το σύνολο των συμμετοχών του στην ΕΑΕ, τότε στον κωδικό 478 του εντύπου Ν, καταχωρείται το ποσό που διανέμεται το φορολογικό έτος αυτό με βάση τις διατάξεις του άρθρου 66 ΚΦΕ, ενώ το ποσό της υπεραξίας από την εκποίηση θα φορολογηθεί. Σε περίπτωση που η υπεραξία από τη μεταβίβαση απαλλάσσεται, δεν υπάρχει διπλή φορολόγηση και, επομένως, δεν αφαιρείται από τη φορολογητέα βάση το μέρος εκείνο που έχει ήδη φορολογηθεί σε προηγούμενα φορολογικά έτη με βάση τα ως άνω (σχετ. παρ. 134 της έκθεσης των BEPS του ΟΟΣΑ Δράση 3 Designing Effective Controlled Foreign Company Rules).

 

Ε. Πίστωση φόρου ΕΑΕ

Ο φόρος αλλοδαπής που έχει καταβάλει η ΕΑΕ, καθώς και οι συνδεδεμένες εταιρείες σε περίπτωση έμμεσης συμμετοχής, μειώνει τη φορολογική υποχρέωση του φορολογουμένου μέχρι το ποσό του φόρου που αναλογεί για το εν λόγω εισόδημα στην Ελλάδα. Επιπλέον, για την αποφυγή διπλής φορολόγησης σε περίπτωση κατά την οποία η φορολογική υποχρέωση μητρικής ημεδαπής εταιρείας μειώνεται και με τον φόρο που πληρώθηκε από τις λοιπές συνδεδεμένες εταιρείες εφαρμόζοντας τη μέθοδο της πίστωσης, ο εκπιπτόμενος αυτός φόρος δεν θα πρέπει να υπερβαίνει το ποσό του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα. Με τον χειρισμό αυτό αποφεύγεται η διπλή φορολόγηση τόσο σε επίπεδο ΕΑΕ όσο και σε επίπεδο ενδιάμεσων συνδεδεμένων εταιρειών.

 

ΣΤ. Δήλωση εισοδήματος φυσικών προσώπων

Το μη διανεμηθέν εισόδημα ελεγχόμενης αλλοδαπής εταιρείας που περιλαμβάνεται στο φορολογητέο εισόδημα φυσικού προσώπου, αποτελεί εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, υπολογίζεται με τον φορολογικό συντελεστή που ισχύει για τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα των φυσικών προσώπων και αναγράφεται στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος των φυσικών προσώπων (έντυπο Ε1) στον Πίνακα Γ2, στους κωδικούς 411 – 412 «Καθαρά κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα αλλοδαπής» (περίπτωση 8). Συνακόλουθα, ο φόρος αλλοδαπής που έχει καταβληθεί, ο οποίος, σύμφωνα τα ως άνω, μειώνει τη φορολογική υποχρέωση του φορολογουμένου, αναγράφεται στους κωδικούς 653- 654 «Φόροι που καταβλήθηκαν στην αλλοδαπή» (περίπτωση 12).

 

Ζ. Μη εφαρμογή κανόνων ΕΑΕ

Οι διατάξεις του άρθρου 66 περί ΕΑΕ δεν εφαρμόζονται όταν η ΕΑΕ είναι εγκατεστημένη εντός ΕΕ και ΕΟΧ και ασκεί ουσιαστική οικονομική δραστηριότητα που υποστηρίζεται από προσωπικό, εξοπλισμό, περιουσιακά στοιχεία και εγκαταστάσεις, όπως αποδεικνύεται από συναφή πραγματικά στοιχεία και περιστάσεις.  Στην περίπτωση αυτή, η Φορολογική Αρχή φέρει το βάρος της απόδειξης περί του αντιθέτου.

Δεν προβλέπεται αντίστοιχη εξαίρεση από την εφαρμογή των διατάξεων για τις ΕΑΕ που έχουν φορολογική κατοικία (ή είναι εγκατεστημένες, σε περίπτωση μόνιμης εγκατάστασης) σε τρίτη χώρα, η οποία δεν είναι συμβαλλόμενο μέρος της συμφωνίας για τον ΕΟΧ. Στην περίπτωση αυτή οι διατάξεις των ΕΑΕ εφαρμόζονται ακόμη και αν η ΕΑΕ ασκεί ουσιαστική οικονομική δραστηριότητα.

Τέλος, σημειώνεται ότι οι διατάξεις περί ΕΑΕ εξακολουθούν να μην εφαρμόζονται για ναυτιλιακές εταιρείες που έχουν συσταθεί και λειτουργούν σύμφωνα με το ν.27/1975 και το ν.δ.2687/1953, καθώς και για εταιρείες, νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες, κατά το μέρος που τα κεφάλαιά τους είτε προέρχονται από ναυτιλιακή δραστηριότητα ή αποτελούν επενδύσεις από ναυτιλιακά κεφάλαια, με την προϋπόθεση τα κεφάλαια αυτά να ανήκουν σε φυσικά πρόσωπα συνδεόμενα με τις εταιρείες που έχουν συσταθεί και λειτουργούν σύμφωνα με το ν.27/1975 και το ν.δ.2687/1953. Σημειώνεται ότι διατάξεις που διέπουν τη φορολογία των ναυτιλιακών επιχειρήσεων και των συνδεόμενων φυσικών προσώπων, μόνο σε σχέση με το εισόδημα που απορρέει από τις επιχειρήσεις αυτές, δεν θίγονται από τις διατάξεις του άρθρου 66 (άρθρο 72 παρ. 14 του ΚΦΕ και σχετ. η ΠΟΛ. 1211/2014 εγκύκλιος).

*             Οι πληροφορίες είναι ακριβείς με βάση τα δεδομένα που είναι γνωστά στον συγγραφέα κατά τον χρόνο σύνταξης του άρθρου. Δεν  έχουμε υποχρέωση να επικαιροποιούμε τα αναρτημένα άρθρα. Η δικηγορική μας εταιρεία δεν αναλαμβάνει ευθύνη έναντι οποιουδήποτε τρίτου που δεν είναι πελάτης και δεν έχει υπογράψει τους όρους συνεργασίας μας.