Εικονικά τιμολόγια – επιβαλλόμενα πρόστιμα και εν γένει συνέπειες
Επιβαλλόμενα πρόστιμα, και εν γένει συνέπειες σε περίπτωση έκδοσης και λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων με το παλαιό και το νέο φορολογικό καθεστώς (ν. 2523/1997 και ν.4174/2013 – ΠΔ 186/1992 και ν.4093/2012).
1. Για τελεσθείσες παραβάσεις από 26.07.2013 και μετά.
Στο άρθρο 55 παρ. 2 Ν.4174/2013 («Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας», εφεξής ΚΦΔ) προβλέπονται τα εξής σχετικά:
Α) σε περίπτωση έκδοσης ή λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με το 50% της αξίας του στοιχείου. Αν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική, το ως άνω πρόστιμο επιβάλλεται για το μέρος της εικονικής αξίας.
Β) Εξαιρετικά στις κατωτέρω περιπτώσεις το άνω πρόστιμο μειώνεται ως εξής:
αα) Όταν δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός της μερικώς εικονικής αξίας επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με ποσοστό είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) της αξίας του στοιχείου.
ββ) Όταν η εικονικότητα ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη, στο λήπτη του εικονικού στοιχείου επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με ποσοστό είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) της αξίας του στοιχείου. Στην περίπτωση αυτή, εάν ο λήπτης του στοιχείου έχει εξοφλήσει μέσω πιστωτικού ιδρύματος ή αξιόγραφων πλήρως την αξία του τιμολογίου και τον αναλογούντα φόρο προστιθέμενης αξίας στον εκδότη του στοιχείου και καταθέσει στη Φορολογική Διοίκηση τα σχετικά παραστατικά με αναφορά στο εικονικό στοιχείο τεκμαίρεται ότι τελούσε σε καλή πίστη και δεν επιβάλλεται πρόστιμο στον λήπτη. Σε αυτή την περίπτωση το πρόστιμο που επιβάλλεται στον εκδότη διπλασιάζεται.
γγ) Στον λήπτη εικονικού στοιχείου επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με ποσοστό δεκαπέντε τοις εκατό (15%) της αξίας του στοιχείου, εφόσον η λήψη του στοιχείου δεν είχε ως αποτέλεσμα τη μείωση του φόρου εισοδήματος του οικείου φορολογικού έτους.
δδ) Όταν η εικονικότητα του στοιχείου αφορά το χαρακτηρισμό της αναγραφείσας συναλλαγής, η οποία αποδεικνύεται ότι αφορά άλλη υποκρυπτόμενη πραγματική συναλλαγή και κατά συνέπεια η έκδοση του εικονικού στοιχείου δεν επιφέρει καμία απώλεια εσόδων σχετικά με φόρους, επιβάλλεται πρόστιμο για την έκδοση μη προσήκοντος στοιχείου, ύψους πεντακοσίων ευρώ ανά στοιχείο και με ανώτατο ύψος προστίμου πενήντα χιλιάδες (50.000) ευρώ ανά ελεγχόμενο φορολογικό έτος.
Γ) Περαιτέρω, στο Φ.Π.Α, όταν μετά από έλεγχο αποδειχθεί ότι ο υποκείμενος στο φόρο, ως λήπτης εικονικού φορολογικού στοιχείου διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών ή έλαβε επιστροφή φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις περί Φ.Π.Α, η ως εκδότης δεν απέδωσε φόρο, με βάση εικονικά φορολογικά στοιχεία, επιβάλλεται πρόστιμο ισόποσο με το 50% του φόρου που εξέπεσε ή που επιστράφηκε ή που δεν απέδωσε, ανεξάρτητα αν δεν προκύπτει τελικά ποσό φόρου για καταβολή.
2. Για τελεσθείσες παραβάσεις μέχρι 25.07.2013-Μία σημαντική εξαίρεση.
Για παραβάσεις τελεσθείσες έως την ημερομηνία δημοσίευσης του ως άνω ΚΦΔ, ήτοι μέχρι και 25.07.2013, καταρχήν ισχύουν οι διατάξεις των άρθρων 5 παρ. 10 και 6 παρ. 1 Ν.2523/1997 (πρόστιμα για παραβάσεις Κ.Β.Σ και πρόστιμα Φ.Π.Α για πλαστά, νοθευμένα ή εικονικά φορολογικά στοιχεία).
Ειδικότερα:
Α) Κατ’ άρθρο 5 παρ. 10 στοιχείο β’, η έκδοση και η λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων συνιστά ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επισύρει πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α, εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των 1.200,00 ευρώ. Αν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική, το ως άνω πρόστιμο επιβάλλεται για το μέρος της εικονικής αξίας. Όταν δε ο προσδιορισμός της μερικώς εικονικής αξίας δεν είναι δυνατός, τότε το πρόστιμο της περίπτωσης αυτής επιβάλλεται μειωμένο κατά 50%.
Β) Κατ’ άρθρο 6 παρ. 1, στο Φ.Π.Α, όταν μετά από έλεγχο αποδειχθεί ότι ο υποκείμενος στο φόρο, ως λήπτης εικονικού φορολογικού στοιχείου διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών ή έλαβε επιστροφή φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις περί Φ.Π.Α, ή ως εκδότης δεν απέδωσε φόρο με βάση εικονικά φορολογικά στοιχεία, επιβάλλεται ειδικό πρόστιμο ισόποσο με το τριπλάσιο του φόρου που εξέπεσε ή που επιστράφηκε ή δεν απέδωσε, ανεξάρτητα αν δεν προκύπτει τελικά ποσό φόρου για καταβολή.
Στο σημείο αυτό θα πρέπει να σημειωθούν τα εξής:
Κατ’ άρθρο 66 ΚΦΔ («Μεταβατικές Διατάξεις»), ειδικά οι διατάξεις των άρθρων του Κεφαλαίου 10 του Κώδικα αυτού ισχύουν για τις παραβάσεις που διαπράττονται από την ημερομηνία ισχύος αυτού, με εξαίρεση όμως την παράγραφο 2 του προαναφερθέντος άρθρου 55, το οποίο ισχύει για παραβάσεις που διαπράττονται από τη δημοσίευση του Ν.4174/2013 (26.07.2013). Η παράγραφος 10 του άρθρου 5 και η παράγραφος 1 του άρθρου 6 του Ν. 2523/1997 καταργούνται από τη δημοσίευση του Ν.4174/2013.
Αυτό πρακτικά σημαίνει ότι το ευνοϊκότερο καθεστώς του νέου ΚΦΔ καταλαμβάνει περιπτώσεις παραβάσεων που έχουν διαπραχθεί ΜΕΤΑ τη δημοσίευση του νόμου αυτού, ήτοι μετά τις 26.07.2013, ενώ για τις προγενέστερες αυτού ισχύουν οι διατάξεις του Ν.2523/1997.
Πλην όμως, στο άρθρο 66 παρ. 4 και 5 ΚΦΔ ο νομοθέτης παρέχει τη δυνατότητα στο φορολογούμενο να επιλέξει το ευνοϊκότερο καθεστώς και για αποδιδόμενες σε αυτόν παραβάσεις τελεσθείσες σε χρόνο προγενέστερο του νόμου αυτού. Ιδιαίτερης σημασίας είναι η πρόβλεψη του νομοθέτη σύμφωνα με την οποία στη συγκεκριμένη περίπτωση και κατά της πράξης που εκδίδεται στη βάση του ευνοϊκότερου καθεστώτος ΔΕΝ έχουν εφαρμογή οι διατάξεις περί δικαστικού και διοικητικού συμβιβασμού.
Αναλυτικότερα ορίζονται τα εξής :
«Εξαιρετικά, οι διατάξεις του άρθρου 55 παρ.2 του Κώδικα είναι δυνατόν να εφαρμοστούν και για παραβάσεις που διαπράχθηκαν έως το χρόνο δημοσίευσης αυτού και επισύρουν πρόστιμα των άρθρων 5 παρ. 10 και 6 του Ν.2523/1997 ανεξάρτητα από το χρόνο διαπίστωσής τους, εφόσον το νέο καθεστώς του άρθρου 55 παρ. 2 του Κώδικα επιλεγεί ως ευνοϊκότερο από τον υπόχρεο, για το σύνολο των παραβάσεων που περιέχονται στην ίδια πράξη ή απόφαση επιβολής προστίμου, κατά τα ειδικότερα αναφερόμενα κατωτέρω, ανά κατηγορία υποθέσεων:
α. για τις υποθέσεις για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί Αποφάσεις Επιβολής Προστίμου (Α.Ε.Π) μέχρι την ημερομηνία δημοσίευσης του Κώδικα, εφόσον υποβληθεί σχετικό αίτημα εντός ανατρεπτικής προθεσμίας 15 ημερών από την κοινοποίηση της σχετικής Α.Ε.Π. Εξαιρετικά, για τις υποθέσεις της περίπτωσης αυτής οι σχετικές Α.Ε.Π μπορεί να εκδοθούν απευθείας με βάση το νέο καθεστώς, εφόσον πριν την έκδοσή τους ο υπόχρεος υποβάλλει ανέκκλητη δήλωση επιλογής των διατάξεων που ισχύουν κατά το χρόνο έκδοσης της Α.Ε.Π.
β. για τις υποθέσεις για τις οποίες έχουν εκδοθεί Α.Ε.Π. μέχρι την ημερομηνία δημοσίευσης του Κώδικα και δεν βρίσκονται ακόμη σε στάδιο διοικητικής επίλυσης της διαφοράς κατόπιν αιτήματος διοικητικού συμβιβασμού ή άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής, εφόσον υποβληθεί σχετικό αίτημα, εντός ανατρεπτικής προθεσμίας σαράντα πέντε (45) ημερών από τη δημοσίευση του Κώδικα.
γ. για τις υποθέσεις για τις οποίες έχουν εκδοθεί Α.Ε.Π. και βρίσκονται σε στάδιο διοικητικής επίλυσης της διαφοράς κατόπιν αιτήματος διοικητικού συμβιβασμού ή άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής, εφόσον υποβληθεί σχετικό αίτημα, εντός ανατρεπτικής προθεσμίας σαράντα πέντε (45) ημερών από τη δημοσίευση του Κώδικα.
Στις παραπάνω περιπτώσεις α και β της παραγράφου 4, αρμόδιος για την έκδοση της πράξης επιβολής των προστίμων με το ευνοϊκότερο καθεστώς είναι ο Προϊστάμενος της Αρχής που εξέδωσε την πράξη. Κατά της πράξης αυτής που εκδίδεται στη βάση του ευνοϊκότερου καθεστώτος δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις περί δικαστικού και διοικητικού συμβιβασμού. Στην παραπάνω περίπτωση γ της παραγράφου 4 το ευνοϊκότερο καθεστώς εφαρμόζεται στο πλαίσιο του διοικητικού συμβιβασμού ή ενδικοφανούς προσφυγής. Ο διοικητικός συμβιβασμός ή η αποδοχή της απόφασης επί της ενδικοφανούς προσφυγής με βάση το ευνοϊκότερο καθεστώς δεν έχει ως αποτέλεσμα τη μείωση των προστίμων σύμφωνα με την υφιστάμενη νομοθεσία. Το αίτημα για υπαγωγή στο ευνοϊκότερο καθεστώς υποβάλλεται στην αρμόδια Αρχή ή στην αρμόδια Επιτροπή των άρθρων 70Α και 70Β του ν. 2238/1994 κατά περίπτωση».
3. Το ειδικό ποινικό αδίκημα της φοροδιαφυγής του Ν.2523/1997.
Στο άρθρο 19 του Ν.2523/1997 προβλέπεται το αυτοτελές ποινικό αδίκημα της φοροδιαφυγής για πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, καθώς και για μη εφαρμογή διατάξεων του Κ.Β.Σ.
Ειδικότερα, προβλέπεται ότι:
α) Όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών.
β) Ειδικά, όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται: i) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ και ii) με κάθειρξη μέχρι δέκα (10) ετών, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις εκατόν πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ.
Σημειώνεται ότι οι λέξεις «με ποινή κάθειρξης μέχρι δέκα (10) ετών» αντικαταστάθηκαν με τις λέξεις «με κάθειρξη» με την παρ.2 του άρθρου 2 Ν.3943/2011( ΦΕΚ Α 66/31.3.2011).
Επομένως, για πράξεις τελεσθείσες μέχρι 30.03.2011, το εν λόγω ποινικό αδίκημα τιμωρείται με κάθειρξη από πέντε μέχρι δέκα ετών, ενώ για πράξεις που τελέσθηκαν από 31.03.2011 και μετά τα όρια της ποινής έγιναν ακόμη πιο αυστηρά, καθώς πλέον προβλέπεται κάθειρξη, ήτοι φυλάκιση από πέντε έτη και πάνω χωρίς περιορισμό (πρόσκαιρη κάθειρξη μέχρι 20 έτη).
Αξίζει επίσης να σημειωθεί ότι όταν η συνολική αξία των πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων, για την πλαστότητα ή εικονικότητα των οποίων καταδικάζεται ο δράστης, υπερβαίνει το ποσό των 235.000,00€, επιβάλλεται ως παρεπόμενη ποινή το κλείσιμο του καταστήματος, γραφείου, εργοστασίου, εργαστηρίου, αποθήκης και γενικά επαγγελματικής εγκατάστασης αυτού μέχρι ένα (1) μήνα.
4. Οι συνέπειες από την έκδοση και λήψη εικονικών στοιχείων στο κύρος των βιβλίων και στοιχείων και τον εκ νέου προσδιορισμό του εισοδήματος από την φορολογική αρχή
Σύμφωνα με το άρθρο 30 παρ. 4 Π.Δ 186/1992 («Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων», εφεξής ΚΒΣ), το οποίο καταλαμβάνει περιπτώσεις έκδοσης και λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων μέχρι 31.12.2012, τα βιβλία και στοιχεία κρίνονται ανεπαρκή ή ανακριβή με τις κάτωθι διακρίσεις:
α) τα βιβλία και στοιχεία Β’ και Γ’ κατηγορίας κρίνονται ανεπαρκή όταν ο υπόχρεος λαμβάνει εικονικά ως προς τον αντισυμβαλλόμενο φορολογικά στοιχεία διακίνησης ή αξίας,
β) τα βιβλία και στοιχεία Β’ και Γ΄ κατηγορίας κρίνονται ανακριβή όταν ο υπόχρεος δεν εκδίδει ή εκδίδει εικονικά ως προς την ποσότητα ή την αξία ή τον αντισυμβαλλόμενο φορολογικά στοιχεία διακίνησης ή αξίας ή λαμβάνει εικονικά ως προς την ποσότητα ή την αξία τέτοια στοιχεία.
Η κρίση των βιβλίων ως ανεπαρκών ή ανακριβών έχει σαν συνέπεια τον εκ νέου προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος της επιχείρησης από την Εφορία εξωλογιστικώς, δηλαδή με πολλαπλασιασμό των ακαθαρίστων εσόδων της επιχείρησης με ειδικούς συντελεστές καθαρού κέρδους, σύμφωνα με τα όσα ορίζονται στο άρθρο 32 Ν.2238/1994. Ειδικότερα, για τις επιχειρήσεις για τις οποίες τα βιβλία και στοιχεία κρίνονται ανακριβή, ο συντελεστής προσαυξάνεται κατά 40%, ενώ το άνω ποσό προσαύξησης διπλασιάζεται εφόσον η ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων οφείλεται στην έκδοση ή λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων ως προς την αξία αυτών, με ανώτατο όριο το 75%.
Από 01.01.2013, ημερομηνία κατά την οποία τέθηκαν σε ισχύ οι διατάξεις του Νέου Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (εφεξής «ΚΦΑΣ»)με το Ν.4093/2012, η έκδοση και λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων έπαψε να έχει σαν αποτέλεσμα την κρίση των βιβλίων και στοιχείων ως ανεπαρκών και ανακριβών και την απόρριψή τους και ως εκ τούτου δεν προβλέπεται πλέον για τις περιπτώσεις αυτές ο εξωλογιστικός προσδιορισμός του εισοδήματος των υποχρέων, με ανάλογη τροποποίηση και αντικατάσταση του άρθρου 32 Ν.2238/1994 από το άρθρο 4 παρ. 1 Ν.4110/2013.