Due diligence για αποφυγή απάτης εικονικών τιμολογίων
Σύμφωνα με το άρθρο 66 παρ. 5 .ν. 4987/2022 (ΚΦΔ) θεωρείται ως πλαστό και το φορολογικό στοιχείο που έχει διατρηθεί ή σφραγιστεί με οποιονδήποτε τρόπο, χωρίς να έχει καταχωρισθεί στα οικεία βιβλία της αρμόδιας φορολογικής αρχής σχετική πράξη θεώρησής του και εφόσον η μη καταχώριση τελεί σε γνώση του υπόχρεου για τη θεώρηση του φορολογικού στοιχείου. Θεωρείται επίσης ως πλαστό το φορολογικό στοιχείο και όταν το περιεχόμενο και τα λοιπά στοιχεία του πρωτότυπου ή αντίτυπου αυτού είναι διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στέλεχος του ίδιου στοιχείου.
Εικονικό είναι το φορολογικό στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή στην οποία το ένα από τα συμβαλλόμενα μέρη που αναγράφονται στο στοιχείο είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στη Φορολογική Διοίκηση. Εικονικό είναι επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρεία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή νομική οντότητα ή από φυσικό πρόσωπο για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οπότε στην τελευταία αυτή περίπτωση η ποινική δίωξη ασκείται κατά του πραγματικού υπευθύνου που υποκρύπτεται. Τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής θεωρούνται πάντοτε για τους σκοπούς του Κώδικα ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας. Δεν είναι εικονικό για τον λήπτη το φορολογικό στοιχείο το οποίο αφορά πραγματική συναλλαγή, αν το πρόσωπο του εκδότη είναι διαφορετικό από αυτό που αναγράφεται στο στοιχείο.
Περαιτέρω σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.8 του άρθρου 10 «Διασταυρώσεις και Απόδειξη Συναλλαγών» του ν.4093/2012 (Κ.Φ.Α.Σ.) ορίζεται ότι: « Το βάρος της απόδειξης της συναλλαγής φέρει τόσον ο εκδότης, όσον και ο λήπτης του στοιχείου, οι οποίοι δικαιούνται να επιβεβαιώνουν τα αναγκαία στοιχεία του αντισυμβαλλόμενου από τη δήλωση έναρξης εργασιών ή από άλλο πρόσφορο αποδεικτικό στοιχείο, επιφυλασσομένων των διατάξεων περί φορολογικού απορρήτου, τα οποία οι συμβαλλόμενοι υποχρεούνται εκατέρωθεν να παρέχουν, φέροντας ο καθένας και την ευθύνη για την ακρίβεια των στοιχείων που παρέχει. Η επιβεβαίωση των στοιχείων των συναλλασσομένων μπορεί να γίνεται και από βάση δεδομένων ή αρχείο υπόχρεων απεικόνισης συναλλαγών, που είναι διαθέσιμα από τη Γενική Γραμματεία Πληροφοριακών Συστημάτων του Υπουργείου Οικονομικών, καμπτομένου στην περίπτωση αυτή του ισχύοντος φορολογικού απορρήτου ».
Τέλος στο Ν. 4308/2014 (Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα) ορίζεται : «Άρθρο 5 Διασφάλιση αξιοπιστίας λογιστικού συστήματος… 5. Κάθε συναλλαγή και γεγονός που αφορά την οντότητα τεκμηριώνεται με κατάλληλα παραστατικά (τεκμήρια). Τα παραστατικά αυτά εκδίδονται είτε από την οντότητα είτε από τους συναλλασσόμενους με αυτήν είτε από τρίτους, σε έντυπη ή σε ηλεκτρονική μορφή, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο νόμο αυτόν. Τα παραστατικά αναφέρουν όλες τις απαραίτητες πληροφορίες για την ασφαλή ταυτοποίηση κάθε μίας συναλλαγής ή γεγονότος, και σε κάθε περίπτωση όσα ορίζει ο παρών νόμος».
Η Υπηρεσία Ειδικών Ελέγχων (νυν ΣΔΟΕ) στα πλαίσια της υποβοήθησης του ελεγκτικού έργου στον προληπτικό και προσωρινό έλεγχο, αλλά και γενικότερα στην πάταξη του Οικονομικού Εγκλήματος θεώρησε αναγκαίο και χρήσιμο να συντάξει και να δημοσιοποιήσει οδηγό ελέγχου, που αναφέρεται στα πλαστά, εικονικά και νοθευμένα φορολογικά στοιχεία αναφέροντας ενδεικτικές περιπτώσεις κινδύνου έκδοσης και λήψης εικονικών, την μεθοδολογία που ακολουθείται και τους τρόπους ελέγχου από την Φορολογική Αρχή (ΥΠΕΕ Αρ.Πρ. 1506/30.01.07).
Ειδικότερα από τους διενεργούμενους ελέγχους έχουν εντοπισθεί οι συνηθέστερες περιπτώσεις έκδοσης πλαστών ή εικονικών στοιχείων ως εξής :
α) Υπαρκτά πρόσωπα που θεωρούν φορολογικά στοιχεία στις Δ.Ο.Υ. με την προβλεπόμενη διαδικασία τα οποία χρησιμοποιούν για εικονικές συναλλαγές τις οποίες διενεργούν σε πολύ μικρό χρονικό διάστημα και στη συνέχεια εγκαταλείποντας τη δηλωθείσα εγκατάσταση δεν εντοπίζονται από τους φορολογικούς ελέγχους ή μετά από ορισμένο χρονικό διάστημα εξαφανίζονται.
β) Ανύπαρκτες επιχειρήσεις που εκδίδουν πλαστά στοιχεία για πραγματικές ή για εικονικές συναλλαγές.
γ) Επιχειρήσεις με νομιμοφανείς συναλλαγές
- Άτομα τα οποία χρησιμοποιώντας κλεμμένες ή χαμένες ταυτότητες και κυρίως χαμένα προσωρινά δελτία ταυτότητας (στα οποία εύκολα αντικαθίσταται η φωτογραφία), παρουσιάζονται στις Δ.Ο.Υ. και αφού προσκομίσουν και όλα τα υπόλοιπα δικαιολογητικά που απαιτούνται για την έναρξη επαγγέλματος, όπως βεβαιώσεις επιμελητηρίων και ασφαλιστικών ταμείων, μισθωτήρια συμβόλαια κ.λπ., θεωρούν βιβλία και φορολογικά στοιχεία, από τα οποία στη συνέχεια εκδίδουν στοιχεία για ανύπαρκτες συναλλαγές συνήθως μεγάλης αξίας.
- Επιτήδειοι (υποκρυπτόμενοι) εκμεταλλευόμενοι άτομα που βρίσκονται σε δύσκολη κατάσταση κάνουν έναρξη εργασιών και θεωρούν φορολογικά στοιχεία στο όνομα αυτών, τα οποία στη συνέχεια χρησιμοποιούν για την κάλυψη ανύπαρκτων συναλλαγών, είτε δικών τους είτε προς τρίτους.
Στις ανωτέρω περιπτώσεις και για να δοθεί νομιμοφάνεια στις συναλλαγές αυτές, υπάρχει το ενδεχόμενο υποβολής στις Δ.Ο.Υ. δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος, Φ.Π.Α. κ.λπ., όπου οι προς απόδοση φόροι (Φ.Π.Α., εισοδήματος) είναι ελάχιστοι, αφού συμψηφίζουν το Φ.Π.Α. των υποτιθέμενων (ανύπαρκτων) εισροών με εκείνο των εικονικών εκροών, τα δε δηλούμενα καθαρά κέρδη επίσης είναι ελάχιστα.
δ) Έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων από επιχειρήσεις που εμπλέκονται στις περιπτώσεις ενδοκοινοτικής απάτης στον ΦΠΑ (κυκλική απάτη ή απάτη τύπου Karouzel).
ε) Επιχειρήσεις “Φοίνικας”. Αναβίωση επιχειρήσεων που είχαν τεθεί σε αδράνεια και προχώρησαν σε επαναδραστηριοποίηση με σκοπό την «πραγματοποίηση ενδοκοινοτικών συναλλαγών», τη μη απόδοση Φ.Π.Α. ή την έκδοση και λήψη πλαστών – εικονικών φορολογικών στοιχείων.
στ) Επίσης έκδοση εικονικών στοιχείων γίνεται και από επιχειρήσεις ή και επαγγελματίες, που φορολογούνται εξωλογιστικά ή με ειδικό τρόπο ή που έχουν ελάχιστα έσοδα και βέβαια εφόσον στο τέλος κάθε διαχειριστικής περιόδου υπάρχει σ΄ αυτούς περιθώριο εσόδων, προκειμένου να καλύψουν φορολογικές ανάγκες τρίτων
ζ) Τέλος υπάρχει η περίπτωση, που διαπιστώνεται σε μικρή κλίμακα, της έκδοσης στοιχείων που καλύπτουν ανύπαρκτες συναλλαγές, μερικώς ή στο σύνολό τους, από εύρυθμες κατά τα άλλα επιχειρήσεις και επιχειρήσεις που μεταξύ τους υφίσταται συγγενική σχέση. Σημειώνεται εδώ ότι στις περιπτώσεις ημεδαπών επιχειρήσεων για τις οποίες υπάρχει μεταξύ τους σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής ή οικονομικής εξάρτησης ή ελέγχου ή η ημεδαπή εταιρεία τελεί υπό τον έλεγχο της αλλοδαπής, λόγω συμμετοχής της δεύτερης στο κεφάλαιο ή τη διοίκηση της πρώτης.
Κατόπιν αυτών και προκειμένου να ελαχιστοποιηθεί η περίπτωση λήψης εικονικών τιμολογίων από αντισυμβαλλόμενο εκδότη, πρέπει να καταβάλλεται η δέουσα επιμέλεια ελέγχου της συναλλακτικής συμπεριφοράς του, αφενός ως προς τον έλεγχο ότι πρόκειται για φορολογικά υπαρκτό πρόσωπο αφετέρου δε ως προς την απόδειξη ότι είναι και συναλλακτικά σε θέση να εκπληρώσει τις υποχρεώσεις του, ώστε σε κάθε περίπτωση να είναι εφικτή η απόδειξη της αλήθειας της συναλλαγής και η καλοπιστία του λήπτη με τον φερόμενο ως εκδότη του τιμολογίου.
Οι προτεινόμενες ενέργειες πρέπει να κινούνται στις εξής κατευθύνσεις :
Βασικός έλεγχος περί του φορολογικώς υπαρκτού προσώπου.
Τούτο ως προκαταρτική ενέργεια μπορεί να επιτευχθεί από έλεγχο στο ΓΕΜΗ https://www.businessregistry.gr/publicity/index στο οποίο δημοσιοποιούνται πράξεις, στοιχεία ή και δηλώσεις των υποχρέων προσώπων.
Επίσης από τον διαδικτυακό τόπο https://www.aade.gr/epiheiriseis/forologikes-ypiresies/mitroo/anazitisi-basikon-stoiheion-mitrooy-epiheiriseon με την χρήση ειδικών κωδικών, μπορούν να αναζητηθούν βασικές πληροφορίες, προκειμένου να διακριβωθεί η φορολογική ή η επαγγελματική υπόσταση άλλων νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων ή φορολογουμένων/φυσικών προσώπων που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα.
Καταχώρηση των συναλλαγών στο myDATA
Η επιχείρηση ή ο ελεύθερος επαγγελματίας που αποστέλλει ηλεκτρονικά στην Α.Α.Δ.Ε. τα τιμολόγια και τις αποδείξεις του, τηρώντας στο myDATA τα φορολογικά ηλεκτρονικά βιβλία του παρέχει μέσω αυτών την ευχέρεια στη φορολογική διοίκηση να ελέγχει και να διασταυρώνει αυτόματα τα δικά του τιμολόγια που εξέδωσε και έλαβαν οι πελάτες του, αλλά και τα τιμολόγια που παρέλαβε ο ίδιος και εξέδωσαν οι προμηθευτές του
Εξόφληση συναλλαγών μέσω πιστωτικών ιδρυμάτων
Με τις διατάξεις του άρθρου 23 του ν. 4172/2013 καθορίζονται οι μη εκπιπτόμενες δαπάνες από τα ακαθάριστα έσοδα των φυσικών προσώπων που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα (ατομικές επιχειρήσεις), καθώς και των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων.
Ειδικότερα, με την περίπτωση β΄ του ως άνω άρθρου ορίζεται ότι δεν εκπίπτει κάθε είδους δαπάνη που αφορά σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας άνω των €500, από την ημεδαπή ή την αλλοδαπή, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έγινε με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής.
Για την εφαρμογή της περίπτωσης αυτής, στην έννοια της αγοράς των αγαθών και της λήψης των υπηρεσιών εμπίπτουν οι αγορές πρώτων και βοηθητικών υλών, εμπορευμάτων, υλικών, παγίων, κ.λπ., οι πάσης φύσεως δαπάνες της επιχείρησης καθώς και οι πάσης φύσεως υπηρεσίες που λαμβάνει η επιχείρηση, με την προϋπόθεση ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013 και δεν εμπίπτουν σε κάποια από τις λοιπές περιπτώσεις του παρόντος άρθρου.
Σε περίπτωση αγοράς αγαθών που παραδίδονται από επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών ταχυμεταφοράς (ταχυμεταφορέας – courier – «εισπράκτορας για λογαριασμό τρίτων») με αντικαταβολή του τιμήματος χωρίς τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής αλλά με μετρητά, τότε η επιχείρηση παροχής υπηρεσιών ταχυμεταφοράς αναγράφει στο «συνοδευτικό δελτίο ταχυμεταφοράς» (ΣΥ.ΔΕ.ΤΑ) που υποχρεούται να εκδίδει με βάση τον Κανονισμό Γενικών Αδειών (αριθμ. Απόφ. 686/064 της Εθνικής Επιτροπής Τηλεπικοινωνιών και Ταχυδρομείων -Ε.Ε.Τ.Τ. /ΦΕΚ 1700Β’/10.07.2013) τον αριθμό και την ημερομηνία του τιμολογίου που εξοφλείται και το ακριβές ποσό των μετρητών που παραλαμβάνει. Η επιχείρηση παροχής υπηρεσιών ταχυμεταφοράς έχει την υποχρέωση να καταθέσει συνολικά τα ποσά σε τραπεζικό λογαριασμό της εταιρείας εντολέα – πωλητή, εντός δύο (2) ημερών από την έκδοση του ΣΥ.ΔΕ.ΤΑ. Το αντίγραφο του «συνοδευτικού δελτίου ταχυμεταφοράς» (ΣΥ.ΔΕ.ΤΑ.) που παραδίδεται στον αγοραστή των αγαθών και αναγράφει το ποσό που αυτός κατέβαλε διαφυλάσσεται μέχρι το χρόνο παραγραφής της χρήσης μέσα στην οποία το έλαβε.
Η μη εξόφληση των ως άνω δαπανών με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής δεν συνιστά, από μόνη της, εικονικότητα ως προς τη συναλλαγή εφόσον δεν συντρέχουν και άλλοι λόγοι, ωστόσο αποτελεί διασφαλιστική δικλείδα για την απόδειξη του υπαρκτού της συναλλαγής και τεκμήριο καλοπιστίας προς το πρόσωπο του εκδότη.
Έλεγχος της έδρας της επιχείρησης και τυχόν απαιτούμενων αποθηκευτικών χώρων.
Στην συγκεκριμένη περίπτωση ελέγχεται αν η εκδότρια επιχείρηση πράγματι δραστηριοποιείται στην δηλωθείσα ως έδρα η οποία προσθέτως πρέπει να προσήκει με το είδος των εμπορευόμενων αγαθών. Ενδεικτικά δεν μπορεί να στεγάζεται σε όροφο και χωρίς αποθηκευτικούς χώρους όταν πωλεί εμπορεύματα ή υλικά τα οποία ως εκ της φύσεως τους λόγω όγκου ή ποσότητας χρήζουν χώρου εναπόθεσης ή αποθήκευσης
Έλεγχος της διακίνησης των εμπορευμάτων
Ιδιαίτερη προσοχή πρέπει να καταβάλλεται στον έλεγχο διακίνησης των εμπορευμάτων τα οποία πρέπει να συνοδεύονται από τα νόμιμα φορολογικά στοιχεία και ενδελεχής έλεγχος της μεταφοράς των αγαθών στην Ελλάδα ή σε άλλο κράτος μέλος ή τρίτο, τόσο με δημόσια όσο και με ιδιωτικά μεταφορικά μέσα
Ειδικότερα Σύμφωνα με τις παραγράφους 8 και 9 του άρθρου 5, του Ν. 4308/2014 (ΕΛΠ) και την ερμηνευτική Πολ. 1003/31-12-2014 της Φορολογικής Διοίκησης,
α) Η επιχείρηση πρέπει να είναι σε θέση να τεκμηριώνει οποτεδήποτε στη διάρκεια του χρόνου, τις για οποιονδήποτε σκοπό, διακινήσεις αγαθών, απευθείας από ή προς τις εγκαταστάσεις της, ή μέσω τρίτου. Συνεπώς, υπογραμμίζεται ότι το παραστατικό διακίνησης εκδίδεται, ανεξαρτήτως αν η διακίνηση διενεργείται με μεταφορικά μέσα του πωλητή υπόχρεου συναλλαγών, ή αυτή γίνεται με μεταφορικά μέσα οποιουδήποτε τρίτου.
β) Περαιτέρω, το παραστατικό διακίνησης μπορεί να φέρει οποιονδήποτε συμβατό τίτλο, ενδεικτικό της φύσης του, όπως: «Παραστατικό Διακίνησης», «Δελτίο Αποστολής», «Συνοδευτικό Διακίνησης Αποθεμάτων», «Έγγραφο διακίνησης μη τιμολογηθέντων αποθεμάτων» κλπ., ενώ πρέπει να εκδίδεται, σε κατάλληλο χρόνο, ως προς την αποστολή ή την παράδοση ή την διακίνηση των αποθεμάτων, και να συνοδεύει αυτά, μέχρι τον τελικό προορισμό τους. Σημειώνεται ότι δεν απαιτείται έκδοση παραστατικού διακίνησης, εφόσον εκδίδεται αμέσως, τιμολόγιο πώλησης που συνοδεύει τα αγαθά κατά τη διακίνησή τους, δηλαδή στην περίπτωση αυτή το τιμολόγιο είναι και έγγραφο διακίνησης.
γ) Εφόσον τα εμπορεύματα διακινούνται με μεταφορική εταιρεία ο μεταφορέας με βάση τα έγγραφα των δύο τελευταίων εδαφίων της παρ. 7 του άρθρου 5 (ΕΛΠ), εκδίδει κατά την παραλαβή των προς μεταφορά αγαθών και το αργότερο πριν την εκκίνηση του μεταφορικού μέσου, για κάθε μεταφορά, φορτωτική κατά φορτωτή και παραλήπτη σε τέσσερα (4) αντίτυπα ή CMR για τη διεθνή οδική μεταφορά εμπορευμάτων.
Διασταύρωση ΑΦΜ/VIES
Στο πλαίσιο του συστήματος του ενδοκοινοτικού ΦΠΑ, οι προμηθευτές πρέπει να ταυτοποιούνται με τον ειδικό αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ και να αναφέρουν τακτικά τις ενδοκοινοτικές παραδόσεις ή μεταφορές τους σε έναν ανακεφαλαιωτικό πίνακα που υποβάλλεται στις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους παράδοσης. Η ΕΕ έχει δημιουργήσει το ηλεκτρονικό σύστημα (VIES), μέσω του οποίου τα κράτη μέλη ανταλλάσσουν πληροφορίες για τους εμπόρους με αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ και για τις ενδοκοινοτικές παραδόσεις.
Στον τομέα ειδικότερα του ΦΠΑ, ο σκοπός προλήψεως της φορολογικής απάτης δικαιολογεί τις αυξημένες απαιτήσεις σχετικά με τις υποχρεώσεις των προμηθευτών, ωστόσο κάθε κατανομή του κινδύνου μεταξύ των τελευταίων και της φορολογικής αρχής, κατόπιν απάτης που διέπραξε τρίτος, πρέπει να συνάδει προς την αρχή της αναλογικότητας.. Τούτο δεν συμβαίνει στην περίπτωση κατά την οποία ένα φορολογικό σύστημα καθιστά πλήρως υπεύθυνο για την καταβολή του ΦΠΑ τον προμηθευτή, ανεξάρτητα από τη συμμετοχή του σε διαπραχθείσα από τον αγοραστή φορολογική απάτη (ΔΕΚ , υπόθ.409/2004, υποθ.Τeleos κ.λπ., σκέψη 58).
Επιβεβαίωση της συναλλαγής με κάθε πρόσφορο αποδεικτικό μέσα
Επειδή από τις φορολογικές διατάξεις τόσο ο εκδότης όσο και ο λήπτης δικαιούνται να επιβεβαιώνουν τα στοιχεία του αντισυμβαλλόμενου με την υποχρέωση και των δύο μερών να παρέχουν στοιχεία για την επιβεβαίωση της ακρίβειας των δηλωθέντων, μπορεί να ζητηθεί σε περίπτωση μεμονωμένης συναλλαγής με νέο ή άγνωστο προμηθευτή οποιοδήποτε πρόσφορο στοιχείο, επιφυλασσομένων των διατάξεων περί φορολογικού απορρήτου. Τούτο ενδεικτικά μπορεί να είναι η υποβληθείσα δήλωση ΦΠΑ του αντισυμβαλλόμενου, παρόλο που οι εκδότες εικονικών μπορούν σε αρκετές περιπτώσεις εύκολα να παραπληροφορήσουν (εικονικές αγορές-εικονικές πωλήσεις) ή αποδεικτικό φορολογικής ενημερότητας, ή επιβεβαίωση του Αριθμού Δελτίου Ταυτότητας (για περίπτωση κλοπής ΑΔΤ) ή αξιοποίηση πληροφοριών από ομοειδείς επιχειρήσεις ή από την ίδια την αγορά .
Παρά ταύτα και επειδή δεν είναι εφικτός στην πράξη, ο έλεγχος όλου του κύκλου των προσώπων που εμπλέκονται σε μία συναλλαγή, εκείνο που έχει ιδιαίτερη σημασία είναι ο αντισυμβαλλόμενος- θύμα απάτης επί της ουσίας, να μπορεί να αποδείξει αφενός την αλήθεια της συναλλαγής και αφετέρου την καλοπιστία του ως προς τον εκδότη του εικονικού τιμολογίου, αφού επέδειξε την μεγίστη δυνατή επιμέλεια ως προς τον έλεγχο του φορολογικώς ή συναλλακτικώς υπαρκτού του προσώπου του.
Νομολογία
Το Στε κατά πάγια νομολογία έχει κρίνει ότι, όταν αποδίδεται σε επιτηδευματία η παράβαση της λήψεως τιμολογίου ή δελτίου αποστολής εικονικού, υπό την έννοια είτε ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή στην οποία αυτό αναφέρεται είτε ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, όχι όμως, όπως εμφανίζεται, με τον φερόμενο ως εκδότη του τιμολογίου ή δελτίου αποστολής, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ’ αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Προς τούτο αρκεί, κατ’ αρχήν, ν’ αποδείξει είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου είναι πρόσωπο φορολογικώς ανύπαρκτο, δηλαδή, πρόσωπο που δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του, ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια φορολογική αρχή (οπότε ο λήπτης βαρύνεται πλέον ν’ αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής και την καλή του πίστη κατά το χρόνο της, ότι δηλαδή είχε ελέγξει τα στοιχεία του αντισυμβαλλόμενού του -εκδότη των φορολογικών στοιχείων), είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου είναι πρόσωπο φορολογικώς μεν υπαρκτό, αλλά συναλλακτικός ανύπαρκτο, ή ότι, ενόψει των επιχειρηματικών του δυνατοτήτων, όπως προκύπτουν απ’ τη συνολική εκτίμηση της συναλλακτικής του συμπεριφοράς και της φύσεως του κύκλου εργασιών του, δεν είναι δυνατόν να ήταν σε θέση να εκπληρώσει την επίμαχη παροχή (οπότε, και πάλι, ο λήπτης του φορολογικού στοιχείου βαρύνεται ν’ αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής, δηλαδή ότι αυτή πραγματοποιήθηκε μεταξύ αυτού και του φερόμενου ως εκδότου, έτσι όπως περιγράφεται στο τιμολόγιο (ΣτΕ 506/-2012, 1238/2018, 1676/2020, 1925/2020 κ.ά.).
Παγίως επίσης έχει κριθεί ότι, δεν νοείται, κατ’ αρχήν, η καλή πίστη του λήπτη εικονικού στοιχείου από συναλλακτικώς ανύπαρκτο επιτηδευματία, εκτός εάν ο λήπτης αποδείξει το αντίθετο (ΣτΕ 505/2012, όπου και περαιτέρω παραπομπές στη σκέψη 2).
Ως προς το θέμα δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ από εικονικό εκδότη, η Φορολογική Διοίκηση έκανε δεκτή με την ΠΟΛ 1097/2016 και κοινοποίησε την με αριθμ. 134/2016 γνωμοδότησή του ΝΣΚ το οποίο ερμήνευσε τις ως άνω διατάξεις και απάντησε στο τεθέν ερώτημα για το αν ο λήπτης φορολογικού στοιχείου εικονικού ως προς το πρόσωπο του εκδότη, δικαιούται να εκπέσει από τον φόρο εκροών τον ΦΠΑ με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και παροχή υπηρεσιών (φόρος εισροών) που έγιναν προς αυτόν όταν ο λήπτης ήταν καλόπιστος.
Σύμφωνα με το ΝΣΚ δεν αναιρείται το δικαίωμα του λήπτη προς έκπτωση του ΦΠΑ, εφόσον πρόκειται για συναλλαγή πραγματική και το ληφθέν φορολογικό στοιχείο ήταν τυπικά νόμιμο, δηλαδή δεν ήταν πλαστό, αλλά είχε εκδοθεί σύμφωνα με τις διατάξεις του ΚΒΣ και προερχόταν από φορολογικώς υπαρκτό πρόσωπο.
Το γεγονός ότι ο εκδότης του φορολογικού στοιχείου, μετά από συμπαιγνία με τρίτο πρόσωπο, παραπλάνησε τον, αγνοούντα τη συμπαιγνία, δεν δύναται να στοιχειοθετήσει νόμιμη απαγόρευση της έκπτωσης της ως άνω πραγματικής δαπάνης του λήπτη, η οποία υποστηρίζεται από τυπικώς έγκυρο παραστατικό.
Με άλλα λόγια δεν μπορεί να έχει δυσμενή επίδραση στο πρόσωπο του καλόπιστου λήπτη νομότυπου φορολογικού στοιχείου υπαρκτής συναλλαγής και δαπάνης, ανεξάρτητα αν η συγκεκριμένη παράβαση συνιστά ή όχι παράβαση των διατάξεων που προβλέπουν άλλου είδους κυρώσεις.
Εξάλλου σύμφωνα με πάγια νομολογία του Δ.Ε.Ε. έχει γίνει δεκτό ότι : «δεν συνάδει προς το σύστημα του δικαιώματος προς έκπτωση που προβλέπεται στην οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, η επιβολή κυρώσεως στο υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο με την μορφή της μη αναγνώρισης του δικαιώματος προς έκπτωση, εφόσον το πρόσωπο αυτό δεν είχε ή δεν μπορούσε να έχει γνώση του γεγονότος ότι η σχετική πράξη έγινε στο πλαίσιο απάτης που διέπραξε ο προμηθευτής ή του γεγονότος ότι η στην αλυσίδα των παραδόσεων περιλαμβανόταν μια άλλη πράξη προγενέστερη ή μεταγενέστερη αυτής που πραγματοποίησε ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο, η οποία ενείχε απάτη περί τον ΦΠΑ». Συναφή επιχειρηματολογία διατυπώνει και το ΣτΕ (βλ. ΣτΕ 875/2012, 68-70/2011,250/2018 κ.α.)
* Οι πληροφορίες είναι ακριβείς με βάση τα δεδομένα που είναι γνωστά στον συγγραφεά κατά τον χρόνο σύνταξης του άρθρου. Δεν έχουμε υποχρέωση να επικαιροποιούμε τα αναρτημένα άρθρα. Η δικηγορική μας εταρεία δεν αναλαμβάνει ευθύνη έναντι οποιουδήποτε τρίτου που δεν είναι πελάτης και δεν έχει υπογράψει τους όρους συνεργασίας μας.