a

Copyright 2020 Ι. Σκουζός & Συνεργάτες.
All Rights Reserved.

espa

Επιστροφή ΦΠΑ ανείσπρακτων απαιτήσεων

Ιάσων Σκουζός & Συνεργάτες > Κλάδοι Δικαίου  > Φορολογικό Δίκαιο  > Επιστροφή ΦΠΑ ανείσπρακτων απαιτήσεων

Επιστροφή ΦΠΑ ανείσπρακτων απαιτήσεων

1. Νομοθετικό πλαίσιο- διαχρονικά ισχύουσες διατάξεις

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ, 5α του άρθρου 19 ν. 2859/2000 (Κώδικας ΦΠΑ-εφεξής ΚΦΠΑ), η φορολογητέα αξία μειώνεται σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη πληρωμής του τιμήματος, εφόσον μετά την πραγματοποίηση των φορολογητέων πράξεων διαπιστώνεται ότι η απαίτηση κατέστη οριστικά ανεπίδεκτη εισπράξεως, λόγω θέσεως σε ειδική εκκαθάριση, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 46 και 46α του ν. 1892/1990 (όπως τροποποιήθηκε με τις διατάξεις του άρθρου 14 του ν. 2000/1991). Με τη διάταξη του άρθρου 46 του ν. 1892/1990 είχε προβλεφθεί η, υπό προϋποθέσεις, θέση τέτοιων επιχειρήσεων στην κατά τα άρθρα 9 και 10 ν. 1386/1983 εκκαθάριση με απόφαση του Εφετείου της έδρας τους, ενώ με διάταξη του άρθρου 46α του ιδίου νόμου, είχε προβλεφθεί η, υπό προϋποθέσεις, θέση των ίδιων ως άνω επιχειρήσεων , με απόφαση του Εφετείου της έδρας τους, σε ειδική εκκαθάριση, διά της υποχρεωτικής για τον εκκαθαριστή πώλησης όλου του ενεργητικού της επιχείρησης ως συνόλου.

Σχετικά με το θέμα αυτό με την ΠΟΛ 1181/18-6-1998 δόθηκαν οι εξής διευκρινήσεις :
• Οι διατάξεις αφορούν υποκείμενους στο φόρο που είχαν συναλλαγές με επιχειρήσεις των οποίων η λειτουργία έχει διακοπεί ή ανασταλεί, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 46 και 46α του ν. 1892/90 (περί ειδικής εκκαθάρισης).
• Στην περίπτωση αυτή η φορολογητέα αξία μειώνεται κατά το ποσό της ολικής ή μερικής μη πληρωμής του τιμήματος, εφόσον μετά την πραγματοποίηση των φορολογητέων πράξεων διαπιστώνεται ότι η απαίτηση κατέστη οριστικά μη ανεπίδεκτη εισπράξεως, λόγω θέσεως της συναλλασσόμενης με τον υποκείμενο επιχείρησης σε ειδική εκκαθάριση σύμφωνα με τις ανωτέρω διατάξεις.
• Η μείωση της φορολογητέας βάσης, για την ενδιαφερόμενη επιχείρηση ενεργείται μετά την έκδοση της κατά την παρ. 1 του άρθρου 46 ν. 1892/90 απόφασης του Εφετείου της έδρας της συναλλασσόμενης επιχείρησης, σύμφωνα με την οποία αυτή έχει τεθεί στην προβλεπόμενη από τα άρθρα 9 και 10 του ιδίου νόμου, εκκαθάριση.
• Για την έγκριση της μείωσης απαιτείται απόφαση του αρμοδίου προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. η οποία εκδίδεται μετά από αίτηση της ενδιαφερόμενης επιχείρησης. Η αίτηση υποβάλλεται μέσα σε προθεσμία έξι μηνών από την έκδοση της απόφασης του Εφετείου και μαζί προσκομίζονται τα απαραίτητα στοιχεία από τα οποία προκύπτει το σύνολο της ανείσπρακτης απαίτησης.

Στη συνέχεια, με τον ν. 3588/2007 (“Πτωχευτικός Κώδικας”) ο νομοθέτης, αποσκοπώντας, στην εισαγωγή ενός σύγχρονου νομοθετήματος προσαρμοσμένου στη σύγχρονη κοινωνική και οικονομική πραγματικότητα, ενόψει και του ότι διεθνώς τα αποτελέσματα της εξυγίανσης ήταν πενιχρά , κατήργησε, μεταξύ άλλων, την ως άνω εξυγιαντική διαδικασία που προέβλεψε ο πιο πάνω ν. 1892/1990 (άρθρα 44 επ.), μεταξύ των οποίων και τις διατάξεις των άρθρων 46 και 46 α αυτού (σύμφωνα με το άρθρο 181 του Πτωχευτικού Κώδικα).

Περαιτέρω, το άρθρου 90 της Οδηγίας 2006/112/ΕΚ ΦΠΑ προβλέπει ότι «δεδομένου ότι ο ΦΠΑ δεν αποτελεί βάρος για την επιχείρηση και πρέπει να εξασφαλίζεται η ουδετερότητα ως προς την φορολογική επιβάρυνση της οικονομικής δραστηριότητας» (ενδεικτικά αποφάσεις ΔΕΕ στις υποθέσεις C-337/13 και C-588/10).

Ειδικότερα, η θεμελιώδης αρχή που απορρέει τη διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 90 αυτής, που μεταφέρθηκε στο εσωτερικό δίκαιο με το άρθρο 19 του ΚΦΠΑ, προβλέπει ότι η βάση επιβολής του φόρου συνίσταται στην πράγματι ληφθείσα αντιπαροχή και ότι, ως εκ τούτου, η φορολογική αρχή δεν μπορεί να εισπράξει ως ΦΠΑ ποσό υψηλότερο εκείνου που εισέπραξε ο υποκείμενος στον φόρο.

Συνεπώς μέχρι σήμερα δεν προβλέπεται νομοθετικά η δυνατότητα επιστροφής ΦΠΑ που αντιστοιχεί στη μείωση της φορολογητέας βάσης λόγω ανείσπρακτων απαιτήσεων, αλλά κατ’ εξαίρεση μόνο στην περίπτωση της ειδικής εξυγίανσης των άρθρων 46α του ν. 1892/1990, η οποία σύμφωνα με τα ανωτέρω έχει ήδη καταργηθεί.

2. Πρόσφατη νομολογία- Αποφάσεις Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών επί της μείωσης φορολογητέας βάσης λόγω εξυγίανσης

Ωστόσο, όπως αναφέραμε ανωτέρω, λόγω της κατάργησης της ειδικής εκκαθάρισης των άρθρων 46 και 46Α του ν. 1892/1990, προκύπτει κατ’ ουσίας ότι η διάταξη του άρθρου 19 παρ. 5α ΚΦΠΑ καθίσταται ανενεργής και άρα ανεφάρμοστη.

Με την υπ΄ αριθμ. 355/2019 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκε, στα πλαίσια πιλοτικής δίκης, ότι δεν μπορεί να αποκλείεται εντελώς η διόρθωση της βάσης επιβολής του φόρου, καθόσον αφενός θα αντέβαινε στην αρχή της ουδετερότητας του φόρου, αφετέρου θα διατάρασσε τον σκοπό της φορολογικής εναρμόνισης που επιδιώκεται με την πιο πάνω οδηγία, καθιστώντας την παρέκκλιση μη δικαιολογημένη (βλ. ενδεικτικά αποφάσεις ΔΕΕ C-246/17, C- 330/95). Άρα το Ανώτατο Ακυρωτικό δέχεται ότι εξακολουθεί να ισχύει και να εφαρμόζεται η διάταξη του άρθρου 19 παρ. 5α του ΚΦΠΑ μετά την κατάργηση των διατάξεων των άρθρων 46 και 46α του ν. 1892/1990.

Ειδικότερα, το Δικαστήριο εφάρμοσε τη διάταξη του άρθρου 19 παρ. 5α ΚΦΠΑ υπό το φως της 6ης Οδηγίας: έκρινε ότι παρέχεται δικαίωμα μειώσεως της βάσης επιβολής του φόρου “λόγω ολικής ή μερικής μη πληρωμής του τιμήματος” σε κάθε περίπτωση όπου, μετά την πραγματοποίηση των φορολογητέων πράξεων, ο υποκείμενος στον φόρο ευλόγως επικαλείται ότι, κατά πάσα πιθανότητα, στο πλαίσιο νομοθετικών ρυθμίσεων που αποβλέπουν στην αντιμετώπιση της εμπορικής αφερεγγυότητας του αντισυμβαλλομένου του (πτώχευση, εξυγίανση, θέση σε ειδική διαχείριση), δεν θα εισπράξει την αντιπαροχή ή μέρος αυτής και ότι, συνεπώς, το χρέος δε θα εξοφληθεί, προσκομίζει δε στοιχεία από τα οποία αποδεικνύεται, κατά την κρίση της φορολογικής αρχής ή των διοικητικών δικαστηρίων, η ιδιαιτέρως πιθανή παρατεταμένη χρονική διάρκεια της μη καταβολής. Τέτοια περίπτωση “ολικής ή μερικής μη πληρωμής της τιμής”, που δικαιολογεί την ανάλογη μείωση της βάσης επιβολής του Φ.Π.Α., συνιστά, η μετά τη διενέργεια των φορολογητέων πράξεων, επίκληση από τον φορολογούμενο της συμφωνίας εξυγίανσης μεταξύ του αφερέγγυου οφειλέτη και των πιστωτών του, καταρτισθείσας υπό τους όρους του Πτωχευτικού Κώδικα και επικυρωθείσας από το πτωχευτικό δικαστήριο, με περιεχόμενο, μεταξύ άλλων, τη μείωση των απαιτήσεων έναντι του οφειλέτη. Αντίστοιχη περίπτωση και η ΔΠρ Αθ 2483/2020.

Περαιτέρω, η με αριθμό 2507/6-9-2019 απόφαση του Προϊσταμένου της ΔΕΔ (ιδιαίτερα η σκέψη 14) δέχεται επί της ουσίας τον ισχυρισμό της προσφεύγουσας ότι η διαγραφή μέρους της απαίτησης δεν είναι δυνατόν να περιορίζεται μόνο στις περιπτώσεις της ειδικής εκκαθάρισης ή πτωχευτικής διαδικασίας όπως ορίζει το άρθρο 19 παρ. 5α ν. 2859/2000. Ειδικότερα, η εν λόγω περίπτωση αφορά επιχείρηση η οποία υπέβαλε περιοδική δήλωση ΦΠΑ Νοεμβρίου 2018 με επιφύλαξη, λόγω μη είσπραξης ΦΠΑ εκροών που αντιστοιχεί στο 50 % της απαίτησής της από άλλη εταιρεία. Το ποσοστό αυτό διαγράφηκε οριστικά δυνάμει Απόφασης Πολυμελούς Πρωτοδικείου Αθηνών στα πλαίσια επικύρωσης συμφωνίας εξυγίανσης, συνεπώς μειώθηκε η φορολογητέα βάση και άρα επιστράφηκε ο ΦΠΑ, εφόσον αποδείχθηκε ότι η εν λόγω απαίτηση κατέστη οριστικά ανεπίδεκτη είσπραξης, λόγω της Απόφασης περί επικύρωσης της συμφωνίας εξυγίανσης.

Σε εκτέλεση των ανωτέρω δικαστικών αποφάσεων εκδόθηκαν οι με αριθμό Ο ΔΕΕΦ Α 1165616 ΕΞ 2019 Οδηγίες της ΑΑΔΕ με θέμα «Καθορισμός διαδικασίας για την εφαρμογή της απόφασης ΣτΕ 355/2019 στις περιπτώσεις υποκειμένων-εκδοτών τιμολογίων που καλύπτονται από την απόφαση 8/16.1.2017 του Πολ/λους Πρωτοδικείου Αθηνών, όπως έχει διορθωθεί και ισχύει». Οι οδηγίες αυτές αφορούν αποκλειστικά την περίπτωση επιστροφής ΦΠΑ ανείσπρακτων απαιτήσεων σύμφωνα την με αριθμό 8/16.1.2017 ΠΠΑ και την ΣτΕ 355/2019. Δηλαδή αφορούν στην ουσία τον χειρισμό από τις οικονομικές υπηρεσίες των υποθέσεων που συνέπραξαν στο καθεστώς εξυγίανσης βάσει της ως άνω συγκεκριμένης απόφασης του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Αθηνών.

Συνεπώς, η πρόσφατη νομολογία φαίνεται να ερμηνεύει την διάταξη του άρθρου 19 παρ. 5α του ΚΦΠΑ υπό το φως της 6ης Οδηγίας και της θεμελιώδους αρχής περί ουδετερότητας του ΦΠΑ, ώστε να «πληροί» το κενό στην μείωση της φορολογητέας βάσης ΦΠΑ των ανείσπρακτων απαιτήσεων που άφησε ο νομοθέτης με την κατάργηση της ειδικής εκκαθάρισης, δηλαδή σε περίπτωση εμπορικής αφερεγγυότητας του αντισυμβαλλομένου του (πτώχευση, εξυγίανση, θέση σε ειδική διαχείριση).

Ωστόσο πρέπει να σημειώσουμε ότι η Διοίκηση με δυσκολία ακόμη αποδέχεται στο τι συνιστά επαρκή απόδειξη ότι εμπορικές απαιτήσεις κατέστησαν οριστικά ανεπίδεκτες είσπραξης λόγω ολικής ή μερικής μη πληρωμής του τιμήματος σε κάθε περίπτωση όπου, μετά την πραγματοποίηση των φορολογητέων πράξεων, ο υποκείμενος στον φόρο ευλόγως επικαλείται ότι, κατά πάσα πιθανότητα, στο πλαίσιο νομοθετικών ρυθμίσεων που αποβλέπουν στην αντιμετώπιση της εμπορικής αφερεγγυότητας του αντισυμβαλλομένου του (πτώχευση, εξυγίανση, θέση σε ειδική διαχείριση), δεν θα εισπράξει την αντιπαροχή ή μέρος αυτής και ότι, συνεπώς, το χρέος δεν θα εξοφληθεί.

 

* Οι πληροφορίες είναι ακριβείς με βάση τα δεδομένα που είναι γνωστά στο συγγραφέα κατά το χρόνο σύνταξης του άρθρου. Δεν  έχουμε υποχρέωση να επικαιροποιούμε τα αναρτημένα άρθρα. Η δικηγορική μας εταιρεία δεν αναλαμβάνει ευθύνη έναντι οποιουδήποτε τρίτου που δεν είναι πελάτης και δεν έχει υπογράψει τους όρους συνεργασίας μας.