Φορολογικά κίνητρα μετασχηματισμών – Ειδικότερα θέματα εισφοράς ατομικής επιχείρησης  

Ι. Ισχύουσα νομοθεσία γενικά για τους εταιρικούς μετασχηματισμούς Ν. 4601/2019 όπως ισχύει.

Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 104 του ανωτέρω νόμου περί μετασχηματισμών επιχειρήσεων ο οποίος ισχύει από τις 15-4-2019: «Μετατροπή είναι η πράξη με την οποία μία εταιρεία, χωρίς να λυθεί και να τεθεί υπό εκκαθάριση, μεταβάλλει τη νομική μορφή της, διατηρώντας τη νομική της προσωπικότητα».

Σύμφωνα με τα ανωτέρω η μεταβολή εταιρικού τύπου με μετατροπή, αναγνωρίζεται μόνο σε ορισμένες ρητά κατονομαζόμενες περιπτώσεις (άρθρα 104-139) με απαραίτητο εννοιολογικό στοιχείο αυτό της μετατροπής της νομικής προσωπικότητας της εταιρείας που πρόκειται να μετασχηματισθεί.

Έτσι, δεν είναι νοητή η μετατροπή εταιρείας χωρίς νομική προσωπικότητα, όπως είναι π.χ. η αστική εταιρεία των άρθρων 741 επ. του Αστικού Κώδικα, η αφανής εταιρεία, η κοινωνία κληρονόμων και ασφαλώς η μετατροπή ατομικής επιχείρησης σε (άλλη) εταιρεία με νομική προσωπικότητα. Στις περιπτώσεις αυτές δεν πρόκειται κατά το εταιρικό δίκαιο για μετατροπή, αλλά για ίδρυση νέου νομικού προσώπου με εισφορά σε είδος.

Ωστόσο με την παράγραφο 1 του άρθρου 4 του ίδιου νόμου προβλέπεται ότι:

 «Οι διατάξεις του ν.δ.1297/1972 (Α΄217), των νόμων 2166/1993(Α΄137),4172/2013(Α΄167) και άλλων νόμων, ιδίως φορολογικού ή αναπτυξιακού περιεχομένου, οι οποίες αναφέρονται σε μετασχηματισμούς που αποτελούν αντικείμενο του παρόντος, διατηρούνται σε ισχύ ως προς τις φορολογικές τους ρυθμίσεις και τα παρεχόμενα πλεονεκτήματα ή κίνητρα. Κατά τα λοιπά, οι αναφερόμενοι στα νομοθετήματα αυτά μετασχηματισμοί διέπονται από τις διατάξεις του παρόντος, ιδίως όσον αφορά το επιτρεπτό, τις προϋποθέσεις, τη διαδικασία πραγματοποίησης και τα αποτελέσματά τους( σημείωση : οι ανωτέρω αναπτυξιακοί νόμοι ήδη καταργήθηκαν με τον ν. 5162/2024).

Περαιτέρω δε με την παράγραφο 2 του ιδίου άρθρου ορίζεται ότι :

 « Εφόσον στις διατάξεις των νόμων που αναφέρονται στην παράγραφο 1 προβλέπονται μορφές ή υποκείμενα μετασχηματισμών που δεν αναφέρονται στα άρθρα 1 και 2 ή δεν καταλαμβάνονται από αυτά, οι μετασχηματισμοί αυτοί διέπονται, όσον αφορά ιδίως το επιτρεπτό, τις προϋποθέσεις, τη διαδικασία και τα αποτελέσματά τους, από τις διατάξεις της οικείας εταιρικής νομοθεσίας. ».

Τούτο ορίζεται, διότι διαχρονικά και υπό το προγενέστερο εταιρικό δίκαιο, οι διατάξεις ως προς την νομική προσωπικότητα των μετατρεπόμενων επιχειρήσεων συγκρούονται με τις αντίστοιχες διατάξεις των φορολογικών αναπτυξιακών νόμων οι οποίες υπερβαίνουν τις εταιρικές διατάξεις, με την ενιαία αντιμετώπιση όλων των μετασχηματισμών τόσο των «γνήσιων» (δηλ. προβλεπόμενων από των εταιρικό δίκαιο) όσο και των «καταχρηστικών» (όσων δεν ρυθμίζονται από το εταιρικό δίκαιο π.χ. ).

Έτσι έχει γίνει δεκτό με την ΠΟΛ.309/1987 (αλλά και αρκετές άλλες διευκρινιστικές εγκυκλίους) ότι στις διατάξεις του ν.δ.1297/1972 υπάγεται τόσο η μετατροπή ατομικής επιχείρησης όσο και επιχείρησης με τη μορφή κοινοπραξίας ή κοινωνίας αστικού δικαίου σε ανώνυμη εταιρεία, εφόσον συντρέχουν οι λοιπές προβλεπόμενες από το νόμο αυτό προϋποθέσεις .

Συνεπώς από τον συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων συνάγεται ότι είναι δυνατή καταρχήν η υπαγωγή ατομικής επιχείρησης ή εταιρείας χωρίς νομική προσωπικότητα στα φορολογικά πλεονεκτήματα ενός εκ ισχυόντων φορολογικών αναπτυξιακών νόμων με την προϋπόθεση ότι θα ακολουθηθεί η διαδικασία που προβλέπεται από το εταιρικό δίκαιο (διακοπή και σύσταση νέου νομικού προσώπου κλπ) και θα πληροί ασφαλώς τις προϋποθέσεις που ορίζει καθένα νομοθέτημα για την υπαγωγή στις διατάξεις του.

 

IΙ. Ισχύουσες διατάξεις Φορολογικών κινήτρων ν. 4935/2022 και ν. 5162/2024

Με τις διατάξεις του άρθρου 1 δίδεται το πεδίο εφαρμογής των σχετικών διατάξεων του κοινοποιούμενου νόμου. Ειδικότερα, με αυτό ορίζεται ότι ο παρών εφαρμόζεται επί όλων των μορφών μετασχηματισμών επιχειρήσεων της παρ. 1 του άρθρου 1 του ν. 4601/2019 (Α’ 44) καθώς και σε μορφές μετασχηματισμών που προβλέπονται από φορολογικούς νόμους.

Με τις διατάξεις του άρθρου 2 του ν. 4935/2022 δίδονται οι ακόλουθοι ορισμοί: α) Ως «νέα εταιρεία» νοείται η εταιρεία που προκύπτει από οποιασδήποτε μορφής μετασχηματισμό επιχειρήσεων, συμπεριλαμβανομένων των εταιρικών μετασχηματισμών του ν. 4601/2019 (Α’ 44) και της εισφοράς ατομικής επιχείρησης σε οποιασδήποτε μορφής υφιστάμενη ή νέα εταιρεία.

Με τις διατάξεις του άρθρου 5 ν. 4935/2022 ορίζεται ότι :

Στην περίπτωση εισφοράς ατομικής επιχείρησης σε οποιασδήποτε μορφής εταιρεία, παρέχεται στη νέα εταιρεία το κίνητρο της απαλλαγής από την καταβολή φόρου εισοδήματος επί των πραγματοποιούμενων προ φόρου κερδών, τα οποία προκύπτουν με βάση τη φορολογική νομοθεσία, κατά ποσοστό τριάντα τοις εκατό (30%), εφόσον πληρούνται οι ακόλουθες προϋποθέσεις:

α) η εισφερόμενη ατομική επιχείρηση έχει πραγματοποιήσει έναρξη εργασιών τουλάχιστον προ τριετίας από την ημερομηνία της εισφοράς,

β) η νέα εταιρεία τηρεί λογιστικά αρχεία με το διπλογραφικό σύστημα

Με τις διατάξεις του άρθρου 6 του νόμου ορίζεται ότι στις περιπτώσεις των άρθρων 3, 4 και 5, η απαλλαγή από τον φόρο εφαρμόζεται για έως εννέα (9) φορολογικά έτη, αρχής γενομένης από το επόμενο έτος της ημερομηνίας ολοκλήρωσης του μετασχηματισμού εταιρειών οποιασδήποτε μορφής ή της ημερομηνίας πραγματοποίησης εισφοράς ατομικής επιχείρησης σε οποιασδήποτε μορφής εταιρεία ή της ημερομηνίας έναρξης της οποιασδήποτε μορφής συνεργασίας. Το φορολογικό όφελος δεν μπορεί να υπερβαίνει το συνολικό ποσό των πεντακοσίων χιλιάδων (500.000) ευρώ, σε διάστημα έως εννέα (9) ετών από την ημερομηνία εφαρμογής της απαλλαγής από τον φόρο κατά τις παρ. 1 και 3.

Με τις διατάξεις του άρθρου 8 ν. 4935/2022 ορίζεται ότι σε περίπτωση εισφοράς ατομικής επιχείρησης σε εταιρεία κατά την έννοια του άρθρου 1, οι πάσης φύσεως διοικητικές άδειες, συμπεριλαμβανομένων των προσωποπαγών αδειών, που έχουν εκδοθεί υπέρ της ατομικής επιχείρησης, συνεχίζουν να υφίστανται υπέρ της νέας εταιρείας.

Με τις διατάξεις του άρθρου 49 ν. 5162/2024 ορίζεται ότι :

Για την αποτίμηση των περιουσιακών στοιχείων και των μετοχών ή μεριδίων των εταιρειών που συμμετέχουν στον μετασχηματισμό ισχύουν οι παρακάτω κανόνες:

α) Συγχώνευση, διάσπαση και μετατροπή:

αα) Η συγχώνευση, η διάσπαση ή η μετατροπή δεν αυξάνουν τη φορολογητέα αξία των περιουσιακών στοιχείων που εισφέρονται στη λήπτρια εταιρεία ή, προκειμένου περί μετατροπής, παραμένουν στην εταιρεία υπό τη νέα νομική της μορφή.

αβ) Ως φορολογητέα αξία των εταιρικών συμμετοχών που περιέρχονται στον μέτοχο ή εταίρο της εισφέρουσας ή της υπό μετατροπή εταιρείας από τη λήπτρια εταιρεία λαμβάνεται η αποτίμηση αυτών σε αγοραία αξία κατά τον χρόνο ολοκλήρωσης της συγχώνευσης ή διάσπασης ή μετατροπής. Στην περίπτωση της συγχώνευσης ή διάσπασης, εφόσον οι εταιρικές συμμετοχές μεταβιβασθούν από τους μετόχους ή εταίρους της εισφέρουσας εταιρείας εντός δύο (2) ετών από την ολοκλήρωση της συγχώνευσης ή διάσπασης, ως τιμή κτήσης αυτών θεωρείται η αξία που είχαν αμέσως πριν από τον μετασχηματισμό.

Με τις διατάξεις του άρθρου 50 ν. 5162/2024 ορίζονται κανόνες για την φορολόγηση της υπεραξίας ως εξής :

Για τη φορολόγηση της υπεραξίας των περιουσιακών στοιχείων και των μετοχών ή μεριδίων των εταιρειών που συμμετέχουν στον μετασχηματισμό ισχύουν οι παρακάτω κανόνες:

α) Συγχώνευση, διάσπαση και μετατροπή:

 αα) Η υπεραξία που προκύπτει από τη συγχώνευση ή τη διάσπαση ή τη μετατροπή δεν συνεπάγεται φορολογική υποχρέωση για τη λήπτρια εταιρεία ή, προκειμένου περί μετατροπής, για την εταιρεία υπό τη νέα νομική της μορφή.

 αβ) Ο μέτοχος ή εταίρος της εισφέρουσας ή της υπό μετατροπή εταιρείας δεν υπόκειται σε φόρο για την υπεραξία που προκύπτει λόγω του μετασχηματισμού, με εξαίρεση το τμήμα που αντιστοιχεί, κατ` αναλογία, σε τυχόν χρηματική καταβολή.

αγ) Λήπτρια εταιρεία που συμμετέχει στο κεφάλαιο της εισφέρουσας εταιρείας ή εισφέρουσα εταιρεία που συμμετέχει στο κεφάλαιο της λήπτριας εταιρείας δεν υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος για την υπεραξία που προκύπτει ως αποτέλεσμα της ακύρωσης της αξίας της συμμετοχής τους λόγω σύγχυσης, υπό την έννοια του άρθρου 453 του Αστικού Κώδικα (π.δ. 456/1984, Α` 164), που επήλθε από τη συγχώνευση.

Με τις διατάξεις του άρθρου 52 ν. 5162/2024  ως προς τα ειδικά θέματα εισφοράς ατομικής επιχείρησης ή κοινοπραξίας της παρ. 2 του άρθρου 293 του ν. 4072/2012

Ως περιουσιακά στοιχεία που ανήκουν στην εισφερόμενη ατομική επιχείρηση νοούνται τα περιουσιακά στοιχεία που ανήκουν:

στο φυσικό πρόσωπο που είναι φορέας της ατομικής επιχείρησης,

Οι φορολογικές απαλλαγές της υποπερ. αα) της περ. α) του άρθρου 49 του παρόντος παρέχονται, εφόσον η εισφερόμενη ατομική επιχείρηση ή κοινοπραξία της παρ. 2 του άρθρου 293 του ν. 4072/2012 έχει πραγματοποιήσει έναρξη εργασιών δύο (2) τουλάχιστον έτη πριν από την ημερομηνία της εισφοράς. (…)

Η υποπερ. αβ) της περ. α) του άρθρου 49 και η υποπερ. αβ) της περ. α) του άρθρου 50 (ως ανωτέρω) εφαρμόζονται αναλόγως για τους μετασχηματισμούς του παρόντος.

Το άρθρο 51 ( σημείωση : δηλαδή για διενέργεια αποσβέσεων, μεταφορά ζημιάς κλπ) του παρόντος εφαρμόζεται αναλόγως και στην εισφορά ατομικής επιχείρησης ή κοινοπραξίας της παρ. 2 του άρθρου 293 του ν. 4072/2012

Με το άρθρο 56 ν. 5162/2024  ως προς τις λοιπές απαλλαγές αναφέρεται :

Απαλλάσσονται από κάθε φόρο ή τέλος υπέρ του Δημοσίου, και από κάθε εισφορά ή δικαίωμα υπέρ οποιουδήποτε τρίτου, με την επιφύλαξη όσων ορίζονται στον Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Κώδικας Φ.Π.Α., ν. 5144/2024, Α` 162):

α) οι συμβάσεις και πράξεις του μετασχηματισμού, το καταστατικό, η εισφορά και η μεταβίβαση των περιουσιακών στοιχείων των εταιρειών ή επιχειρήσεων που μετασχηματίζονται,

β) κάθε σχετική πράξη ή συμφωνία που αφορά στην εισφορά ή μεταβίβαση στοιχείων ενεργητικού ή παθητικού ή άλλων δικαιωμάτων και υποχρεώσεων και κάθε εμπράγματου ή ενοχικού δικαιώματος,

γ) οι εταιρικές συμμετοχές που πρόκειται να εκδοθούν για την ολοκλήρωση του μετασχηματισμού,

δ) οι αποφάσεις των αρμόδιων οργάνων των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων,

ε) η σχέση συμμετοχής στο κεφάλαιο της λήπτριας εταιρείας,

στ) οι πράξεις δημοσίευσης στο Γενικό Εμπορικό Μητρώο,

ζ) η μεταγραφή των πράξεων και η) κάθε άλλη συμφωνία ή πράξη που απαιτείται για τον μετασχηματισμό ή τη σύσταση εταιρείας (….)

Οι μετασχηματισμοί του παρόντος μέρους, με εξαίρεση τους μετασχηματισμούς του άρθρου 52, απαλλάσσονται από τον φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου.

Τα ευεργετήματα που προβλέπονται στο παρόν αίρονται ολικά ή μερικά, όταν κάποια από τις πράξεις που αναφέρονται στα επιμέρους άρθρα έχει ως κύριο στόχο ή ως έναν από τους κύριους στόχους τη φοροδιαφυγή ή τη φοροαποφυγή. Το γεγονός ότι η πράξη δεν πραγματοποιείται για οικονομικά θεμιτούς λόγους, όπως είναι η αναδιάρθρωση ή η ορθολογικότερη οργάνωση των δραστηριοτήτων των εταιρειών ή επιχειρήσεων που ενέχονται στη σχετική πράξη, μπορεί να αποτελέσει τεκμήριο ότι κύριος ή ένας από τους κύριους στόχους της πράξης αυτής είναι η φοροδιαφυγή ή η φοροαποφυγή.( προσοχή αντικαταχρηστικός κανόνας).

 

ΙΙΙ. Ειδικότερες παρατηρήσεις ως προς τις ανωτέρω διατάξεις:

α) Ως προς την εξακρίβωση της αξίας της εισφοράς

Με τις διατάξεις του ν. 4935/2022 προβλέπεται συμφωνία που αφορά στην εισφορά ή μεταβίβαση στοιχείων ενεργητικού ή παθητικού ή άλλων δικαιωμάτων και υποχρεώσεων και κάθε εμπραγμάτου ή ενοχικού δικαιώματος. Στην προκειμένη περίπτωση πρόκειται για εισφορά της ατομικής επιχείρησης από τον φορέα της (φυσικό πρόσωπο ) ως περιουσιακό στοιχείο σε μια νέα υπό σύσταση εταιρεία.

Εάν πρόκειται π.χ. για ΙΚΕ στο άρθρο 77 παρ. 1 και 2, του Ν. 4072/2012 αναλύονται οι κεφαλαιακές εισφορές στην ΙΚΕ ως εξής : Οι «κεφαλαιακές εισφορές» αποτελούν εισφορές σε μετρητά ή σε είδος που σχηματίζουν το κεφάλαιο της εταιρείας. Κεφαλαιακές εισφορές σε είδος επιτρέπονται μόνο αν το εισφερόμενο αποτελεί στοιχείο ενεργητικού, που μπορεί να τύχει χρηματικής αποτίμησης κατά την έννοια του Ν. 4548/2018. Η αποτίμηση αυτή γίνεται σύμφωνα με τα άρθρα 17 και 18 του Ν. 4548/2018. Αποτίμηση δεν απαιτείται, αν η αξία της εισφοράς, κατά το καταστατικό ή την απόφαση που αυξάνει το κεφάλαιο, δεν υπερβαίνει τις πέντε χιλιάδες (5.000) ευρώ.

Σύμφωνα δε με το άρθρο 17 παρ. 2 του άρθρου 4548/2018, η αποτίμηση των εισφορών σε είδος διενεργείται πλέον από ανεξάρτητους ορκωτούς ελεγκτές λογιστές ή ελεγκτική εταιρεία ή, κατά περίπτωση, από πιστοποιημένους εκτιμητές κατά την έννοια της παραγράφου Γ΄ του άρθρου πρώτου του ν. 4152/2013 του Σώματος Ορκωτών Εκτιμητών, οι οποίοι θα πρέπει να είναι εξοπλισμένοι με εχέγγυα αμεροληψίας.

β) Ως προς τις υποχρεώσεις που απορρέουν από τον ΦΠΑ

Με την παρ. 4, του άρθρου 5, του κώδικα ΦΠΑ (ν.2859/2000) ορίζεται ότι δε θεωρείται ως παράδοση αγαθών η μεταβίβαση αγαθών επιχείρησης ως συνόλου, κλάδου ή μέρους της από επαχθή ή χαριστική αιτία ή με τη μορφή εισφοράς σε υφιστάμενο ή συνιστώμενο νομικό πρόσωπο. Στην περίπτωση αυτή το πρόσωπο που αποκτά τα αγαθά θεωρείται, για την εφαρμογή του νόμου αυτού, ότι υπεισέρχεται ως διάδοχος στα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του προσώπου που μεταβιβάζει. Η διάταξη αυτή δεν έχει εφαρμογή, αν το πρόσωπο που μεταβιβάζει ή το πρόσωπο που αποκτά τα αγαθά ενεργεί πράξεις για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου.

Επομένως δεν επιβαρύνεται με Φ.Π.Α η μεταβίβαση αγαθών επιχείρησης ως συνόλου, κλάδου ή μέρους της από οποιαδήποτε αιτία (επαχθή ή χαριστική) ή με τη μορφή εισφοράς σε υφιστάμενο ή συνιστώμενο νομικό πρόσωπο. Στην περίπτωση αυτή το πρόσωπο αυτό που αποκτά τα αγαθά θεωρείται ότι υπεισέρχεται ως διάδοχος στα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του προσώπου που μεταβιβάζει. Σημειώνεται ότι οι παραπάνω πράξεις απαλλάσσονται και από τέλη χαρτοσήμου, αλλά υπόκεινται κατ’ αρχήν σε Φόρο Συγκέντρωσης Κεφαλαίου.

γ) Ως προς τον Φόρο Συγκέντρωσης Κεφαλαίου

Με τον νόμο 4254/2014 (ΠΟΛ 1042/2017) προκύπτει ότι όσον αφορά την περίπτωση μετατροπής ατομικής επιχείρησης σε κεφαλαιουχική εταιρία δεν επιβάλλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίου, διότι το συγκεκριμένος είδος «μετατροπής» συνίσταται κατ’ ουσίαν στην εισφορά σε είδος του ενεργητικού και του παθητικού της ατομικής επιχείρησης σε νεοϊδρυόμενο νομικό πρόσωπο. Πρόκειται, δηλαδή, για σύσταση νέας εταιρείας, η οποία εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της ως άνω διάταξης του ν. 4254/2014.

 

* Οι πληροφορίες είναι ακριβείς με βάση τα δεδομένα που είναι γνωστά στο συντάκτη κατά το χρόνο συγγραφής του άρθρου. Δεν έχουμε υποχρέωση να επικαιροποιούμε τα αναρτημένα άρθρα. Η δικηγορική μας εταιρεία δεν αναλαμβάνει ευθύνη έναντι οποιουδήποτε τρίτου που δεν είναι εντολέας μας και δεν έχει υπογράψει τους όρους συνεργασίας μας.