Κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα: πότε φορολογείται με βάσει το άρθρο 21 παρ. 3 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος
Ι. Προσδιορισμός έννοιας «επιχειρηματικής συναλλαγής»
Με την προσφάτως εκδοθείσα Εγκύκλιο Ε2031/2023 δόθηκαν περαιτέρω διευκρινίσεις από την Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων (ΑΑΔΕ) σχετικά με το τι θεωρείται επιχειρηματική συναλλαγή για τους σκοπούς προσδιορισμού του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα του άρθρου 21 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ).
Σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 21 του ΚΦΕ ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα θεωρείται το σύνολο των εσόδων από τις επιχειρηματικές συναλλαγές μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις. Η ίδια διάταξη, στην παράγραφο 3, προσδιορίζει τι θεωρείται «επιχειρηματική συναλλαγή»: κάθε μεμονωμένη πράξη με την οποία πραγματοποιείται συναλλαγή ή η συστηματική διενέργεια πράξεων στην οικονομική αγορά με σκοπό την επίτευξη κέρδους.
Με την Ε 2031/2023 Εγκύκλιο της ΑΑΔΕ διευκρινίστηκε η νομική έννοια της «επιχειρηματικής συναλλαγής» και δόθηκαν διευκρινίσεις για την εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 21 παρ. 3 ΚΦΕ, ιδίως οι έννοιες του (1) «σκοπού επίτευξης κέρδους» και (2) της «συστηματικής διενέργειας πράξεων»:
- Πιο συγκεκριμένα, διευκρινίστηκε ότι ο «σκοπός επίτευξης κέρδους» είναι ζήτημα πραγματικό και εναπόκειται στην κρίση την αρμόδιας φορολογικής αρχής, η οποία, φέρουσα το βάρος απόδειξης, θα εξετάσει την κάθε περίπτωση με βάση συγκεκριμένα πραγματικά περιστατικά. Τέτοιες συνθήκες αποτελούν ενδεικτικά:
- η πώληση σε σύντομο χρονικό διάστημα από την απόκτηση και σε συνδυασμό με το ύψος του επιτευχθέντος τιμήματος,
- σε περίπτωση ανέγερσης οικοδομής η αναλογία των διαμερισμάτων που πωλήθηκαν σε σχέση με αυτά που κατασκευάστηκαν και το χρονικό διάστημα που μεσολάβησε από την ανέγερση μέχρι την πώληση, η αγορά ακινήτων από πλειστηριασμούς και η πώληση αυτών.
Σημειώνεται ότι ο σκοπός της επίτευξης κέρδους πρέπει να υπάρχει κατά την απόκτηση του πράγματος. Ωστόσο, δεν απαιτείται η ύπαρξη επιχειρηματικής οργάνωσης για να θεωρηθεί μία συναλλαγή ως επιχειρηματική.
- Ως «συστηματική διενέργεια πράξεων» θεωρείται η πραγματοποίηση τριών (3) ομοειδών συναλλαγών (πωλήσεων) εντός ενός εξαμήνου ή εντός δύο (2) ετών σε περίπτωση συναλλαγών που αφορούν σε ακίνητα. Ως ομοειδείς συναλλαγές νοούνται οι πωλήσεις όμοιων ή παρεμφερών ειδών (π.χ. αυτοκινήτων ανεξαρτήτως κατασκευαστή ή μοντέλου, έργων τέχνης, κοσμημάτων, ρολογιών κ.λπ.) με σκοπό την επίτευξη κέρδους. Στις περιπτώσεις αυτές εξετάζεται το πλήθος των συναλλαγών και όχι το πλήθος των πωλούμενων περιουσιακών στοιχείων της κάθε συναλλαγής.
Αν διαπιστωθεί από την φορολογική αρχή ότι υφίσταται συστηματική διενέργεια πράξεων, για κάθε επόμενη πράξη, τεκμαίρεται ότι υπάρχει ο σκοπός της επίτευξης κέρδους και πλέον αντιστρέφεται το βάρος απόδειξης, δηλαδή ο φορολογούμενος πλέον οφείλει να αποδείξει το αντίθετο.
Στη διάταξη προβλέπεται ότι συστηματική διενέργεια πράξεων θεωρείται κάθε τρεις ομοειδείς συναλλαγές που λαμβάνουν χώρα εντός 6 μηνών, ενώ ειδικά για τα ακίνητα εντός 2 ετών. Ως αφετηρία υπολογισμού λαμβάνεται η μέρα της πρώτης συναλλαγής, χωρίς να συνδέεται με το ημερολογιακό ή φορολογικό έτος.
II. Προσδιορισμός του κέρδους και φορολογικός συντελεστής
Ως κέρδος νοείται η διαφορά μεταξύ της αξίας κτήσης και της αξίας πώλησης, σε περίπτωση μεταβίβασης με επαχθή αιτία, όπως οι αξίες αυτές προσδιορίζονται από τα οικεία έγγραφα ή συμβόλαια. Κατ’ εξαίρεση δεν λαμβάνονται υπόψη στον υπολογισμό του κέρδους οι πωλήσεις περιουσιακών στοιχείων τα οποία έχουν αποκτηθεί μέσω κληρονομιάς ή με χαριστική αιτία από συγγενείς πρώτου και δευτέρου βαθμού ή το περιουσιακό στοιχείο έχει διακρατηθεί για περισσότερο από πέντε (5) έτη.
Στις περιπτώσεις κτήσης ή μεταβίβασης με χαριστική αιτία, με εξαίρεση την μεταβίβαση με χαριστική αιτία από συγγενείς μέχρι δευτέρου βαθμού, αξία κτήσης θεωρείται αυτή βάσει της οποίας υπολογίστηκε ο φόρος δωρεάς ή χορηγήθηκε απαλλαγή από αυτόν, όπως προκύπτει από το οικείο συμβόλαιο ή οποιοδήποτε δημόσιο έγγραφο.
Στις περιπτώσεις ανέγερσης οικοδομής ως αξία κτήσης θεωρείται το κόστος κατασκευής της και η αξία του οικοπέδου που αναλογεί στην πωλούμενη ιδιοκτησία. Αν η τιμή κτήσης δεν μπορεί να προσδιοριστεί θεωρείται ότι είναι μηδενική.
Εφόσον προκύψει κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, αυτό δηλώνεται στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του έτους στο οποίο πραγματοποιήθηκε και φορολογείται με βάση την κατωτέρω κλίμακα:
| Εισόδημα (σε ευρώ) | Φορολογικός συντελεστής (%) |
| 0 – 10.000 | 9 |
| 10.001 – 20.000 | 22 |
| 20.001 – 30.000 | 28 |
| 30.001 – 40.000 | 36 |
| 40.001 – | 44 |
III. Διευκρινίσεις ειδικά για την περίπτωση των συναλλαγών σε ακίνητα
Ειδικά για την περίπτωση των ακινήτων, δεν θεωρείται ότι υπάρχει ο «σκοπός της επίτευξης κέρδους» σε περίπτωση πώλησης ακινήτων τα οποία αποκτήθηκαν για τον σκοπό αξιοποίησης κεφαλαίου (π.χ. εκμίσθωση, ιδιοκατοίκηση, ιδιόχρηση επαγγελματικής στέγης) και η πώληση οφείλεται σε άλλους λόγους τους οποίους ο πωλητής μπορεί να αποδείξει.
Ως αφετηρία υπολογισμού της πρώτης συναλλαγής, ειδικά για τα ακίνητα θεωρείται η ημερομηνία υπογραφής του πρώτου οριστικού συμβολαίου.
Διευκρινίζεται ότι νοούνται ως μία (1) συναλλαγή:
- ακίνητα που πωλούνται με ένα συμβόλαιο προς τον ίδιο αγοραστή, και
- η πώληση περισσότερων ακινήτων στον ίδιο αγοραστή την ίδια ημέρα αλλά με διαφορετικά συμβόλαια.
Αντίθετα, ως διαφορετικές συναλλαγές θεωρούνται ακίνητα που πωλούνται με διαφορετικά συμβόλαια στον ίδιο αγοραστή σε διαφορετικό χρόνο.
Σημειώνεται ότι, ως μεμονωμένη πράξη μεταβίβασης ακινήτου από το φορολογικό έτος 2019 και μετά, θεωρείται εκείνη, η οποία δεν εμπίπτει στις διατάξεις του άρθρου 41 του ΚΦΕ, που προβλέπει την φορολόγηση της υπεραξίας ακινήτου. Ωστόσο η εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 41 για την φορολόγηση της υπεραξίας ακινήτου έχει ανασταλεί μέχρι την 31.12.2024.
Ειδικά για τις περιπτώσεις ανέγερσης οικοδομών διευκρινίζονται οι εξής δύο περιπτώσεις:
- στην περίπτωση που φυσικό πρόσωπο εταίρος ή μέτοχος σε κατασκευαστική εταιρεία συμφωνεί να παρέχει οικόπεδό του σε κατασκευαστική εταιρεία στην οποία συμμετέχει, προκειμένου η εταιρεία να ανεγείρει οικοδομή με αντιπαροχή και ο παρέχων λάβει ως αντάλλαγμα διαμερίσματα, τότε εφόσον τα πουλήσει στο μέλλον, θεωρείται ότι ενυπάρχει η πρόθεση για την επίτευξη κέρδους και συνεπώς το τυχόν κέρδος το οποίο θα προκύψει από την μελλοντική πώληση αυτών, θα φορολογηθεί ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα της παρ. 1 του άρθρου 21 ΚΦΕ, ακόμη και αν πωληθεί μόνο το ένα από τα ακίνητα που θα λάβει το φυσικό πρόσωπο ως αντάλλαγμα.
- Αντίθετα, όπως έχει ήδη διευκρινιστεί με το με αριθμό ΔΕΑΦ Α 1136043 ΕΞ 2018/17.9.2018 έγγραφο της ΑΑΔΕ, στην περίπτωση των ατομικών επιχειρήσεων συνάγεται ότι όταν ατομική επιχείρηση ανέγερσης και πώλησης οικοδομών διακόπτει τις εργασίες της, τα διαμερίσματα που δεν έχουν πωληθεί, παραμένουν στην κυριότητα του φυσικού προσώπου-εργολάβου και δεν θεωρείται ότι αποκτάται ακαθάριστο έσοδο για την ατομική επιχείρηση. Το κέρδος που θα προκύψει μελλοντικά από την πώληση των πιο πάνω διαμερισμάτων θα φορολογηθεί ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα του φυσικού προσώπου, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 21 του ΚΦΕ και όχι με βάση τις διατάξεις του άρθρου 34 του ν. 2238/1994 (τεκμαρτός προσδιορισμός εισοδήματος), ανεξάρτητα από τον χρόνο έκδοσης της οικοδομικής άδειας.
- Ομοίως, στην περίπτωση κατά την οποία ένας κατασκευαστής πολυκατοικιών, που ασκεί ατομική επιχείρηση με αντικείμενο εργασιών την πώληση ανεγειρόμενων διαμερισμάτων, αποφασίσει να κρατήσει ένα από τα διαμερίσματα που ανέγειρε προς πώληση με σκοπό την ιδιοχρησιμοποίηση ή την ιδιοκατοίκηση ή την εκμίσθωση, η αξία της οικοδομής αυτής, δεν προσαυξάνει τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησής του, καθότι ελλείπει το στοιχείο του κέρδους. Το κέρδος που τυχόν θα προκύψει από την πώληση μελλοντικά του πιο πάνω διαμερίσματος αποτελεί εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα του άρθρου 21 ΚΦΕ για τον προσδιορισμό του οποίου έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των άρθρων 22 και 23 του ΚΦΕ.
ΙV. Διευκρινίσεις για τις περιπτώσεις μεταβίβασης τίτλων
Από το φορολογικό έτος 2019 και επόμενα, ως «μεμονωμένη πράξη» νοείται η μεταβίβαση περιουσιακού στοιχείου, η οποία δεν εμπίπτει στις διατάξεις του άρθρου 42 του ΚΦΕ, που ρυθμίζει την φορολόγηση της υπεραξίας από μεταβίβαση τίτλων.
Τα κέρδη από μεταβίβαση τίτλων που αποκτούν τα φυσικά πρόσωπα από μεμονωμένες πράξεις φορολογείται με τις διατάξεις του άρθρου 42 του ΚΦΕ, εφόσον εμπίπτουν οι τίτλοι αυτοί στη συγκεκριμένη διάταξη, δηλαδή με συντελεστή 15% καθόσον, τα φυσικά πρόσωπα αποκτούν κέρδος από τις μεταβιβάσεις αυτές ως επενδυτές και όχι από την άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας. Αντίθετα, η «μεμονωμένη και η συστηματική διενέργεια πράξεων» πώλησης συναλλάγματος και λοιπών επενδυτικών αγαθών (όπως ράβδων χρυσού, χρυσών λιρών, πολύτιμων λίθων), που δεν εμπίπτουν στους τίτλους του άρθρου 42 ΚΦΕ, εφόσον γίνονται με σκοπό την επίτευξη κέρδους, φορολογούνται ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα με βάση το άρθρο 21 του ΚΦΕ.
Τέλος, διευκρινίζεται ότι δεν θεωρείται «επιχειρηματική συναλλαγή» η εισφορά τίτλων στην περίπτωση που το εισφέρον φυσικό πρόσωπο είναι ο μοναδικός μέτοχος ή εταίρος της λήπτριας σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρου 42 του ΚΦΕ.
* Οι πληροφορίες είναι ακριβείς με βάση τα δεδομένα που είναι γνωστά στον συγγραφέα κατά τον χρόνο σύνταξης του άρθρου. Δεν έχουμε υποχρέωση να επικαιροποιούμε τα αναρτημένα άρθρα. Η δικηγορική μας εταρεία δεν αναλαμβάνει ευθύνη έναντι οποιουδήποτε τρίτου που δεν είναι πελάτης και δεν έχει υπογράψει τους όρους συνεργασίας μας.